《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的分析論文
《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的分析論文
2013年7月19日，在莫斯科舉行的G20財長與央行行長會議上，0ECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)公布了《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》。該計劃的推出標(biāo)志著國際稅收合作的進一步深化，是國際稅收規(guī)則發(fā)展的轉(zhuǎn)折點，國際稅收發(fā)展的重心向打擊國際避稅行為轉(zhuǎn)移。根據(jù)0ECD組織的定義，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移是指一些稅收策劃策略，利用稅收規(guī)則中的差異與不協(xié)調(diào)來使應(yīng)稅利潤“消失”或者將利潤轉(zhuǎn)移到并沒有實際經(jīng)營活動的地方，從而獲得免征稅或者低征稅的避稅行為。全球經(jīng)濟的繁榮發(fā)展與國際稅收規(guī)則修改滯后的矛盾助長了國際避稅規(guī)模的擴大。大規(guī)模的國際避稅己經(jīng)對全球經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重的負(fù)面影響，尤其是隨著各國對全球經(jīng)濟發(fā)展的公平性訴求越來越強烈，跨國企業(yè)以犧牲稅收公平為代價換來的“經(jīng)濟繁榮”己經(jīng)遭到了大多數(shù)國家垢病。因此，各國加強國際合作，完善國際稅收條約，嚴(yán)厲打擊國際避稅行為己經(jīng)成為越來越多的國家在未來全球經(jīng)濟發(fā)展中的重要訴求。應(yīng)G20的要求，《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》在G20莫斯科財長會議的引入，表明了各國聯(lián)合打擊國際避稅行為的決心。
《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》出現(xiàn)的背景主要包括兩個方面:首先是數(shù)字經(jīng)濟時代的際稅收對傳統(tǒng)國際稅法規(guī)則與概念的沖擊。數(shù)字經(jīng)濟具有依賴無形資產(chǎn)、大量的使用數(shù)據(jù)(尤其是個人數(shù)據(jù))、從免費產(chǎn)品的外部性中獲取利益的新商業(yè)模式以及難以確定價值創(chuàng)造產(chǎn)生于哪一個稅收管轄區(qū)的特點。數(shù)字經(jīng)濟的這些新特點與傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則產(chǎn)生了矛盾，特別是數(shù)字經(jīng)濟之下的電子商務(wù)活動的興起，使國際稅法中的傳統(tǒng)概念與規(guī)則不得不面臨新的挑戰(zhàn)，比如電子商務(wù)下常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定問題、企業(yè)居民身份認(rèn)定問題、收入定性問題等。這些在傳統(tǒng)國際稅法中己經(jīng)趨近完善的概念與規(guī)則放在數(shù)字經(jīng)濟的背景之下，又重新變得異常模糊，而跨國企業(yè)正是利用這些國際稅收制度的“灰色地帶”達到避稅的目的。其次是主權(quán)國家日益增長的維護稅收主權(quán)需求對滯后的國際稅收合作機制的沖擊。無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，面對嚴(yán)峻的國際避稅形勢，都采取了相應(yīng)措施。以美國為首的發(fā)達國家發(fā)起一輪又一輪對于海外稅基監(jiān)督，包括瑞士在內(nèi)的全球范圍內(nèi)的多個國際避稅地受到了強烈沖擊，紛紛向承諾OECD相關(guān)情報交換和提升透明度的標(biāo)準(zhǔn)。包括中國在內(nèi)的金磚國家強化反避稅監(jiān)督的趨勢持續(xù)上升，比如中國率先聯(lián)合部分發(fā)展中國家提出成本節(jié)約、市場溢價等理念。然而國際稅收制度作為一項全球性問題，如果只是部分國家為維護其稅收利益而實施單邊措施，缺乏多邊合作可能會使國際稅收制度的從目前的“雙重不征稅問題”轉(zhuǎn)向“雙重征稅問題”，導(dǎo)向另一個極端，因此，在國際合作框架卜的國際稅收制度改革就迫在眉睫，建立一個長期的、有效的、廣泛的國際反避稅機制將有助于滿足各國維護稅收其稅收利益的需要，并且協(xié)調(diào)各國的國內(nèi)稅法，使反避稅規(guī)制可能對全球經(jīng)濟的阻礙最小化。
一、《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的具體內(nèi)容
在《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的內(nèi)容中，一共有15項具體行動，并且在行動之后都規(guī)劃了具體的時間表，所有的行動都會在2016年到來之前完成。這些行動方案可以分為四大類:
第一，應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的一般措施。包括應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，消除復(fù)合錯配金融工具安排的影響，加強受控外國公司規(guī)則，限制通過利息扣除與其他金融安排的稅基侵蝕行為，在透明性與實質(zhì)性上更有效的反對有害稅收實踐。
第二，針對常設(shè)機構(gòu)與轉(zhuǎn)讓定價的措施。包括防止人為的規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的身份，確保轉(zhuǎn)移定價效果與價值創(chuàng)造相匹配，轉(zhuǎn)移定價文件的再審查。其中在確保轉(zhuǎn)移定價效果與價值創(chuàng)造相匹配內(nèi)容中，主要涉及轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)、風(fēng)險與資本以及其他高風(fēng)險交易這三個方面。
第三，針對稅收協(xié)定的措施。包括防止稅收條約濫用，提高糾紛解決機制效率，制定多邊協(xié)議。
第四，針對數(shù)據(jù)搜集與透明度的措施。包括建立采集與分析有關(guān)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為相關(guān)數(shù)據(jù)的方法:要求納稅人披露其激進稅收策劃安排。
二《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的評價
(一)明確稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的嚴(yán)重性并指出以國際合作的方式解決
《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的出臺，使長期處于爭議之中的富人的逃稅與跨國企業(yè)的避稅行為，成為未來國際稅收制度改革的焦點問題，并且使這個問題更加系統(tǒng)化，更加具有全局性。面對國際稅收中日益嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為，曾有學(xué)者悲觀的認(rèn)為，主權(quán)國家在執(zhí)行涉外稅收政策的時候，完全處于被動地位，從根本上看是失去了對納稅人與稅源的控制。也有學(xué)者就指出“侵蝕”一詞表達了大量的避稅行為人實施的稅收策劃，包括但不限于偷稅、漏稅，眾多這樣的行為對整個稅收制度產(chǎn)生了強烈的沖擊，該計劃使這些原本細枝末節(jié)的問題成為了可能動搖整個國際稅收制度的關(guān)鍵因素。學(xué)者們的洞見都表達了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的嚴(yán)重性:其木身己經(jīng)不再是國際稅收制度的一個局部性問題，而是“牽一發(fā)而動全身”的全局性問題，其存在已經(jīng)嚴(yán)重影響了現(xiàn)行國際稅收制度與規(guī)則的公平�！抖惢治g與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的重要意義就在于明確的該問題的嚴(yán)重性。
不僅如此，OECD針對該問題目前具體的發(fā)展形勢，提出了相應(yīng)的解決措施，這些措施都需要在國際合作的框架下執(zhí)行。有學(xué)者指出，由于國際稅制改革是全球趨勢，這將促使各國進行相應(yīng)的國內(nèi)稅法改革，而且不僅僅是全球趨勢的壓力迫使國家實施相應(yīng)的稅制改革，與該國存在緊密貿(mào)易關(guān)系的國家的相應(yīng)稅收制度改革同樣成為其參與全球稅制改革的動力。由此可見，在國際合作的框架參與國際稅制改革己經(jīng)成為應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的必然途徑。與OECD就稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的解決持同樣觀點還有歐盟委員會，其在2012年的一份文件中指出:“騙稅與逃稅是一個需要多管齊下應(yīng)對的多方面問題。激進的稅收策劃也是一個需要迫切關(guān)注的問題。這些都是任何一個成員國家難以單獨面對的全球性挑戰(zhàn)。通過《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的闡述，僅僅依靠一國政府的單邊措施是無法應(yīng)對跨國企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為，要在未來應(yīng)對這個全球性的問題，多國之間的雙邊乃至多邊合作機制將成為應(yīng)對危機的必然選擇。
(二)能否深化現(xiàn)行國際稅收制度改革存在疑問
面對國際貿(mào)易中大量存在的國際偷稅、漏稅行為，OECD組織在《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》中，將這些行為的產(chǎn)生的原因歸結(jié)于跨國企業(yè)利用新興的商業(yè)模式，比如電子商務(wù)等，實施激進的稅務(wù)籌劃而引起。但是也有學(xué)者提出了不同觀點，其認(rèn)為跨國避稅、逃稅行為的產(chǎn)生與現(xiàn)行國際稅收制度中的根木性前提有關(guān)。
有學(xué)者從國際稅收制度歷史發(fā)展的淵源分析，認(rèn)為國際稅收制度起源于一戰(zhàn)之后，戰(zhàn)勝國為了通過國際貿(mào)易迅速恢復(fù)國力，建立了以犧牲來源國(通常在歷史上是被殖民國家)的稅收利益，保護來源國(通常是殖民國家或者戰(zhàn)勝國中的發(fā)達國家)的利益，這樣的基于重商主義、資本輸出主義的稅收制度，由于世界的經(jīng)濟政治秩序都是由發(fā)達國家主導(dǎo)而被保存延續(xù)下來，而如今傳統(tǒng)意義上的來源國(比如金磚四國等崛起的發(fā)展中國家)，由于經(jīng)濟的崛起，開始成為事實上的居民國，從資本輸入國發(fā)展為資本輸出國，改變了傳統(tǒng)的國際政治經(jīng)濟秩序，致使基于保護資本輸出國的傳統(tǒng)國際稅收制度暴露的問題越來越明顯，特別是在雙重不征稅問題領(lǐng)域，傳統(tǒng)的國際稅收制度表現(xiàn)乏力。
雖然跨國企業(yè)的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為損害了大量主權(quán)國家的稅收利益，遭到各國的譴責(zé)，但是從其行為性質(zhì)上判斷，跨國公司侵略的稅收籌劃依然是符合目前國際稅收制度的，也就是說其行為并非非法，因此稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為問題的癥結(jié)并非是跨國企業(yè)木身，而是不合理的現(xiàn)行國際稅收制度造成的。20世紀(jì)20年代，國際聯(lián)盟在制定現(xiàn)代國際稅收制度時采取的居民國本位的基本前提，忽略國際稅收實踐的發(fā)展，狹隘的認(rèn)為在國際稅收關(guān)系中只存在居民國與來源國，還存在對生產(chǎn)所得沒有任何經(jīng)濟貢獻的第三國，致使基于區(qū)分收入類型的分配稅權(quán)的方法不能全面的體現(xiàn)國際經(jīng)濟活動實質(zhì)，為未來“無家可歸收入的出現(xiàn)提供潛在的條件。
(三) 0ECD作為推行全球稅收制度改革主體所面臨的問題
雖然0ECD提出了這份雄心勃勃的計劃，并且在也制定了比較詳細的實施步驟與時間表，可是0ECD在應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移這個全球性問題上，依然面臨一些困難，這些困難主要源自于0ECD組織本身。
首先，0ECD的34個成員國具有各自不同的利益、經(jīng)濟特征以及不同的稅收制度，在國際稅收制度改革這個問題上，各個成員國之間難免會出現(xiàn)分歧，但是0ECD規(guī)則并不允許具有相似利益的成員國的實施局部合作，其制定的政策必須反映所有成員國都認(rèn)可的“最小公分母”意見。因此0ECD本身僵化的制度使得0ECD在國際稅制改革的計劃中只能通過“稀釋”其改革目標(biāo)，從而達成所有成員國的廣泛共識，這就可能使其提出的改革目標(biāo)的實現(xiàn)大打折扣。
其次，0ECD的政策在國際上可能缺乏長期的政治支持。雖然G20在可以在政治上支持0ECD倡導(dǎo)的國際稅收制度改革計劃，但是G20在稅收方面的關(guān)注僅僅是在2008年金融危機之后，G20能否對0ECD的改革計劃提供長期的政治支持依然是個問題。
最后，0ECD由于其成員國的局限性，其是否為倡導(dǎo)改革國際稅收制度的合適主體同樣存在疑問，因為國際稅收制度的改革作為一個全球性問題，應(yīng)當(dāng)由一個更具有全球性的經(jīng)濟組織來倡導(dǎo)，而0ECD其成員國只是34個發(fā)達國家，在這個需要全球各國廣泛性合作的問題上，0ECD組織并不具有廣泛的代表性。
三《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》對我國的啟示
(一)妥善應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對我國涉外稅收制度的沖擊
目前我國現(xiàn)行涉外稅法在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟方面還存在巨大發(fā)展空間。在完善對新興電子商務(wù)形式的法律規(guī)制方面，針對數(shù)字經(jīng)濟下電子合同、電子貨幣的發(fā)展初具規(guī)�！峨娮雍贤�、《電子貨幣法》也應(yīng)當(dāng)盡快出臺，將這些新興的電子商務(wù)模式納入法律規(guī)制范圍內(nèi)，防止其成為跨國企業(yè)逃稅、避稅的工具，在完善轉(zhuǎn)移定價制度方面，進一步細化現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則，特別是在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中的轉(zhuǎn)移定價的難點—可比性分析與轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的選擇與應(yīng)用上，并且在強化“獨立交易原則”的同時，注重公平性與靈活性，防止過度強調(diào)“獨立”而剝奪轉(zhuǎn)移定價成為集團總部實現(xiàn)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營激勵協(xié)調(diào)的重要工具，致使我國企業(yè)集團的長遠發(fā)展利益受到損害:在稅收征管方面，加強企業(yè)集團與稅務(wù)機關(guān)部門的合作與溝通，推進并完善預(yù)約定價安排制度，使預(yù)約定價安排制度的談判流程更加標(biāo)準(zhǔn)化，進一步縮短審批時間，保障我國企業(yè)在國際貿(mào)易競爭中的利益。
(二)強化與OECD等國際組織以及國家在國際稅收方面的合作
2013年8月，中國與OECD組織簽訂了《多邊稅收征管互助條約》，使中國參與的國際稅收合作達到一個新的水平，也使OECD推進的國際稅收制度完善向前邁進一大坑《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》也明確指出非OECD成員國的G20國家將被邀請為該行動計劃的合作方，中國當(dāng)然位居其中。但是在中國必須明確雖然作為全球第二大經(jīng)濟體，依然是一個資本輸入國，在強化國際稅收合作的同時，不進行可能有損我國國家利益的超出國際標(biāo)準(zhǔn)的稅收合作，維護我國的國家利益。目前我國的稅收情報交換工作取得積極的進展，得到了國際社會的認(rèn)可，在這個基礎(chǔ)之上，我國可以在稅收透明度和情報交換國際標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)盡量擴大情報交換網(wǎng)絡(luò)，修改協(xié)定中的情報交換條款。鑒于我國與避稅地國家及離岸金融中心談簽的專項情報交換協(xié)定數(shù)量還相對較少的情況，我國應(yīng)與更多離岸金融中心談簽專項情報交換協(xié)議，便于更好地打擊利用避稅地和離岸金融中心進行國際逃避稅的行為。
除了國際稅收情報合作，中國與世界范圍內(nèi)的倡導(dǎo)反避稅的國際組織與國家應(yīng)當(dāng)展開更加深入與廣泛的合作，包括一些全球性的或者區(qū)域性的稅收征管合作組織，比如聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會、亞洲稅收管理與研究組織、美洲稅收管理組織等眾多國際組織，還有包括G20成員國在內(nèi)的倡導(dǎo)反避稅合作的國家。未來國家間的聯(lián)合行動與國際組織之間的共同行動將成為國際反避稅的主要力量，中國應(yīng)當(dāng)在這些國際行動中，發(fā)揮積極而又重要的作用。
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