內部審計外包動因優(yōu)劣及完善建議論文
內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。內部審計是一種監(jiān)督，更是一種增值服務，可以給企業(yè)帶來期望為正的價值，所以出于有用性原則，大型企業(yè)通常會設立內部審計部門，以加強對企業(yè)內部的管理與控制，完善公司治理，保證對法律的遵守與對公司章程的踐行，并能有效管理企業(yè)的各種風險，對企業(yè)的運營提出相對客觀的建議與對策供決策層參考。然而，完善的內部審計部門的建立與實施成本高昂，通常中小企業(yè)是無力消受的，而且中小企業(yè)對完善公司治理的需求也不迫切，“不產糧食”的管理部門往往被企業(yè)視作累贅，臃腫的“企業(yè)機關”會影響企業(yè)的競爭力，銳意進取的組織會竭盡所能削減管理部門的規(guī)模，內部審計部門的去留通常也是其中的問題之一。隨著我國產業(yè)結構的調整，經(jīng)濟快速顯現(xiàn)井噴式發(fā)展的黃金年代似乎已經(jīng)遠去，普通企業(yè)的生存環(huán)境逐漸惡化，競爭壓力越來越大，降低企業(yè)管理成本成為了企業(yè)應對新形勢的一個選項，使得許多管理部門可能被精簡、合并、裁撤。鑒于內部審計的獨特作用，很多企業(yè)選擇將內部審計外包給具有比較優(yōu)勢的專業(yè)機構作為折中方案。
一、內部審計外包動因分析
簡單地說，企業(yè)要將內部審計外包無非是出于成本效益原則的考慮。但這也可以細分為許多方面：
決策層既有成本方面的考慮，又有組織彈性方面的考慮，還有企業(yè)戰(zhàn)略方面的考慮。當然，在分析外包動因之前，首先要介紹一下內部審計的作用，這才是企業(yè)不“裁掉”內部審計職能的根本原因，即所謂的職能動因。
�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬄毮軇右�
內部審計屬于企業(yè)管理活動的一種，意在從企業(yè)內部創(chuàng)設相對獨立的組織，對企業(yè)行為進行監(jiān)督、評價與管理風險，并從旁觀者（客觀）的角度提出改進營運管理的方法，為企業(yè)增加價值，使企業(yè)能夠更好地實現(xiàn)其目標。內部審計與外部審計有許多技術和特點是共通的，最明顯的共通點就是獨立性（盡管兩者對獨立性的要求大不相同），審計作為一項鑒證業(yè)務本身就要求具有一定的`獨立性，鑒證報告才有意義，否則就不能讓人信服，這也是內部審計只能對內的原因，因為它只有相對的獨立性，而不能夠完全獨立于組織本身。
企業(yè)通過內部審計，第一，可以對企業(yè)的財務活動進行監(jiān)控，在一定程度上能夠降低財務數(shù)據(jù)的重大錯報風險，進而降低企業(yè)的審計費用和會計師事務所的審計風險，保證財務數(shù)據(jù)的真實性，以便管理層能夠依據(jù)可靠的數(shù)據(jù)進行決策；第二，內部審計可以對企業(yè)的經(jīng)營活動實施監(jiān)督，保證內部控制的有效運行，這與財務活動也是相關聯(lián)的，維持有效的內部控制能夠顯著降低企業(yè)的風險，尤其是重大的財務風險、合規(guī)性風險與法律風險，減少企業(yè)面臨的不確定性；第三，內部審計部門由于其相對獨立性，可以站在相對客觀的角度對企業(yè)內部的薄弱環(huán)節(jié)進行全面的考察與審計，并且其活動通常不受限制，從而能夠及早發(fā)現(xiàn)問題并向管理層和治理層進行報告；第四，內部審計可以監(jiān)督企業(yè)各項決策的執(zhí)行情況，包括對預算的執(zhí)行和對原來內部審計所發(fā)現(xiàn)問題的整改狀況，能夠隨時與相關人員進行溝通，并將情況向上反映；第五，內部審計因為其較高的專業(yè)素質，還可以充當顧問角色，向管理層提供一些咨詢服務，為企業(yè)發(fā)展獻言獻策，這也屬于增值服務的一種；第六，有效的內部控制和完善的內部審計機制能夠為企業(yè)的形象加分，增加投資者、供應商、分銷商和顧客對企業(yè)的信心，而這顯然可以為企業(yè)帶來額外的“好處”.
（二）對企業(yè)成本費用的考慮
企業(yè)屬于營利組織，目標就是企業(yè)價值最大化。但從短期來看，企業(yè)一般追求利潤最大化，以此來實現(xiàn)價值最大化。所謂利潤，就是收入減去成本費用的差額。所以，增加利潤有兩個基本途徑，一是提高收入，二是降低成本。這兩種基本途徑還可以結合成第三種途徑，那就是同時提高收入和降低成本，當然，這是比較理想的。隨著經(jīng)濟的下行和市場的飽和，企業(yè)想要提高收入已經(jīng)越來越難，那就只有想方設法節(jié)約成本了。
企業(yè)自己實施內部審計的代價是高昂的，因為建立內部審計部門并保持其有效運轉，聘請和培訓專業(yè)人才，維持該部門的獨立性，都需要高額成本，而且這看上去與企業(yè)主業(yè)的聯(lián)系不是很緊密，所以自己建立內部審計部門可能是不經(jīng)濟的。因此，很多企業(yè)選擇外包內部審計業(yè)務，將該項職能委托給專業(yè)的會計師事務所來代理，專業(yè)機構通常擁有比較優(yōu)勢，能夠在比企業(yè)本身更低的成本下實現(xiàn)類似的功能，其出價也較為經(jīng)濟，對雙方都有利，符合經(jīng)濟學原理（有效的帕累托改進）。若選擇外包，企業(yè)將節(jié)省一大筆日常營運的成本費用，包括內部審計部門的籌建和運行費用，專業(yè)人員和支持性人員的招募、聘用和持續(xù)培訓費用，保持內部審計人員和部門獨立性所花的費用。而服務外包則只要支付事先約定好的業(yè)務服務費，可以有效控制企業(yè)成本，特別是對相關人力資源的投資成本。所以，把企業(yè)不擅長的、成本高昂的職能和業(yè)務交給更加專業(yè)的外部機構去做，企業(yè)可以借此降低成本費用，這個道理同樣也適用于其他職能部門和業(yè)務部門。
�。ㄈ⿲M織彈性的考慮
當前企業(yè)經(jīng)營環(huán)境中的不確定性日益增多，節(jié)奏也越來越快，我國的產業(yè)結構又處于深度轉型中，這就要求企業(yè)要緊跟時代步伐，適應環(huán)境的各種變化，否則就會因為落伍而被殘酷淘汰。在這種情況下，建立富有彈性的組織往往就成為了許多企業(yè)追求的目標。彈性組織不同于集權化的正規(guī)組織，它追求組織靈活性，強調隨機應變和“可收縮---擴展性”,一般適用于不穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境。企業(yè)會盡可能地減少固定部門，只保留一個或幾個核心團隊，專注于增值率最高的業(yè)務，其他非核心部門則視情況而定，有條件就設立，沒條件就忽略或者外包。而內部審計部門有一定的特殊性，該部門的建立需要花費大量的固定成本（公司章程的匹配、部門的建立和運行、專業(yè)人員的招募和培訓、獨立性的維持），可預見的開設成本會高于其他管理部門。所以，在遭遇危機時企業(yè)往往也很難狠心裁撤（雖然是與決策無關的沉沒成本），高門檻帶來了低彈性，這是企業(yè)所不愿意看到的。企業(yè)希望所有的成本都是可變動的，這樣才最具彈性，才能最好地適應環(huán)境變化。
對于企業(yè)來說，管理部門具有杠桿作用，因為其成本一般變化不大。然而其管理規(guī)模卻是變化的。在業(yè)務擴張期，管理部門的職能和效率就能充分發(fā)揮出來，相當于車間的“產能”得到充分釋放，“物盡其用”,有限成本提高的管理效率，能夠放大企業(yè)的效益；在業(yè)務收縮期和經(jīng)濟不景氣階段，產能閑置，白白損失固定成本，對企業(yè)更是雪上加霜，加重了企業(yè)的負擔，杠桿作用是很明顯的。杠桿越高，組織彈性越小。在調低杠桿的大背景下，企業(yè)往往會謹慎考慮內部審計部門的杠桿效應。
�。ㄋ模⿲ζ髽I(yè)戰(zhàn)略的考慮
20世紀70年代曾經(jīng)發(fā)生了多元化經(jīng)營浪潮，但到了90年代，這一潮流逐漸停止，因為企業(yè)發(fā)現(xiàn)盲目的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略并不能帶來企業(yè)價值的提高，甚至容易把企業(yè)帶向深淵，把自己的主業(yè)都給搞砸了，正所謂“樣樣通，樣樣松”.企業(yè)管理層意識到，只有把精力集中于自己最擅長的領域才是最正確的戰(zhàn)略選擇---只做自己擅長的事，這就是集中化戰(zhàn)略。企業(yè)最擅長的領域，就是企業(yè)能夠具有比較優(yōu)勢的領域（相對低成本），一般企業(yè)顯然不會擅長搞內部審計。
所以把自己不擅長的職能外包給會計師事務所來做也就有了理論基礎，這是企業(yè)集中化戰(zhàn)略的一部分。
內部審計也需要大量的優(yōu)秀專業(yè)人才，企業(yè)在實施集中化戰(zhàn)略以后，一般會將人才集中于主業(yè)上，而不再維持對內部審計人員的特殊關注，這可能會不利于內部審計工作的開展。在21世紀，人才是企業(yè)最重要的資源，企業(yè)需要把能夠招募到的最優(yōu)秀人員投入到核心業(yè)務當中去，在其他方面只能尋找變通的方法，比如將部分職能外包給專業(yè)公司，內部審計職能就是其中之一。
二、內部審計外包的優(yōu)劣
內部審計外包可以給企業(yè)帶來優(yōu)勢，但也會有一些負面影響，這就需要企業(yè)全面、綜合地進行考慮。
（一）內部審計外包的優(yōu)勢
外包內部審計職能有著眾多優(yōu)勢，例如更高的獨立性，但歸根結底是企業(yè)為了省錢省精力，在資源約束的條件下做出的權衡。外包能夠讓企業(yè)經(jīng)營更加靈活，組織更有彈性，成本也能有效降低，還能節(jié)省人力資源。另外，還增強了企業(yè)與一些會計中介機構的聯(lián)系與往來，拓展了企業(yè)的人脈資源。
�。ǘ﹥炔繉徲嬐獍牧觿�
內部審計外包雖然可以大幅節(jié)約成本，但也有著許多劣勢，甚至會給企業(yè)造成意想不到的損失，應當引起企業(yè)注意。
第一，內部審計外包使得內部審計業(yè)務的展開需要內外部進行協(xié)調，跨組織交流顯然成本更高，效率更低，交流的不通暢會影響外包審計工作的開展，也會影響到審計結果的反饋，內部控制五要素里的信息與溝通同樣會受到損害。
第二，內部審計外包使得企業(yè)機密信息容易泄露，尤其是一些核心技術和核心策略的泄露，往往對企業(yè)的打擊是致命的。另一方面，企業(yè)與外部的事務所合作也會懷有戒心，不能完全坦誠，傾向于設立一些影響的障礙，妨礙外部承包者深入開展工作。
第三，內部審計外包使得企業(yè)沒法培養(yǎng)優(yōu)秀的內部審計人才和內部控制人才，這對企業(yè)做大做強是不利的。企業(yè)不設立內部審計部門，自然就不會系統(tǒng)性地培養(yǎng)內部審計人才。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，業(yè)務復雜性和機構復雜性的增加，內部控制和內部審計的重要性將得到顯現(xiàn)，缺乏熟悉企業(yè)環(huán)境的內控人才和內審人才將會困擾企業(yè)，而且會對固定的內部審計提供者產生依賴，從而在價格談判時陷于不利地位。
第四，外包內部審計的策略更適用于中小企業(yè)。
大型企業(yè)在一般情況下能夠負擔一定的內部審計成本，而外包內部審計取得的效果往往會差于中小企業(yè)，這是因為復雜的經(jīng)濟業(yè)務和其他事項需要流暢的溝通和實時的監(jiān)督，這一點交給內部機構反而能做得更好。
三、對內部審計外包的建議
外包內部審計職能有優(yōu)勢也有劣勢，企業(yè)要在充分利用其優(yōu)勢的同時，竭力避免其劣勢。
�。ㄒ唬┯袑嵙Φ钠髽I(yè)應保留內部審計部門骨架
隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，內部審計部門將顯得越來越有價值，所以有實力的企業(yè)應該保留內部審計部門的骨架。企業(yè)不需要保留完整的內部審計部門，但應該留下“接口”,也就是基本骨架，方便隨時擴容，也方便與外包的機構服務人員打交道，業(yè)務也能很容易地對接：一方面可以在合適的時候擴充和縮減隊伍，快速適應企業(yè)需求，使組織具備一定的彈性；另一方面可以加強溝通，增加溝通效率（專業(yè)人士之間更好溝通），保證外包內部審計可以發(fā)揮其應有效果，審計結果能夠被重視并對發(fā)現(xiàn)的問題進行整改；最后，還可以防止對會計師事務所造成過度依賴從而被漫天要價，甚至可以從會計師事務所中物色優(yōu)秀的審計人才，通過“挖墻腳”,讓他們跳槽來本企業(yè)工作。
�。ǘ⿻嫀熓聞账鶓龊玫臏蕚�
目前的會計師事務所主要的業(yè)務是財務報表審計、資產評估、管理咨詢和稅收籌劃，有時也包括驗資。由此可知，會計師事務所更擅長外部審計而非內部審計，事務所可能還沒有做好開展內部審計業(yè)務的準備。當然，外部審計和內部審計有著許多的相似性和共通性，事務所應該可以很快適應這一新形勢。
目前這一塊業(yè)務在我國尚處于早期摸索階段，正是事務所大有可為的時期，事務所應該對企業(yè)外包的內部審計業(yè)務進行充分研究，評估其風險和收益，建立自己的執(zhí)業(yè)標準，力求將來在這一領域制定法律規(guī)范時為自身爭取更大的主動權與話語權，即爭取制定游戲規(guī)則。
另外，會計師事務所的人員流動性很強，這在人力資源比拼的競爭中是很不利的。事務所中具備豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員一直是廣大企業(yè)界“垂涎”的對象。大型企業(yè)的吸引力也足夠高，待遇又好，很容易把優(yōu)秀人才從事務所里挖走，尤其是那些在當事企業(yè)中從事外包審計業(yè)務、熟悉當事企業(yè)環(huán)境的從業(yè)者，更是客戶搶奪的對象。會計師事務所應當為保護自身的核心人才而制定相應對策，防止在外包業(yè)務中流失關鍵人才�？深A見的防范措施，可以包括帶有特別條款的業(yè)務約定書，與員工的勞動合同特別條款等；更主動的措施是事務所的激勵政策和待遇，要能留得住人才。
�。ㄈ⿷訌妼炔繉徲嬐獍囊�(guī)范
內部審計外包業(yè)務目前在我國還處于探索階段，開展時間不長，還沒有相應的標準來評價和規(guī)范類似行為。這就需要相關行業(yè)協(xié)會（如注冊會計師協(xié)會和工商聯(lián)），通過協(xié)會牽頭和自愿協(xié)商，逐步形成執(zhí)業(yè)標準，然后再提交人大或者國務院，將之升格為法律規(guī)范或行政規(guī)范。通過強制性的規(guī)范，可以對這一業(yè)務進行適當?shù)募s束，防止發(fā)生混亂而影響企業(yè)管理和損害其他社會主體的利益。
參考文獻
[1]杜志遠，任得賢。中小企業(yè)內部控制問題研究[J].商，2015,（1）。
[2]申斐。內部審計外部化程度對公司治理績效影響的研究[A].中國對外經(jīng)濟貿易會計學會2013年學術年會。中國對外經(jīng)濟貿易會計學會2013年學術年會論文集[C].中國上海，2013.
[3]王海兵，董倩。知識經(jīng)濟背景下的我國企業(yè)內部審計創(chuàng)新研究[J].管理現(xiàn)代化，2015,（6）。