支出稅分析的論文

支出稅分析的論文

　　摘要：支出稅是以消費(fèi)為稅基的直接稅，是所得稅的代替稅。標(biāo)準(zhǔn)支出稅的實(shí)施因欠缺可行性而告終，1974年美國學(xué)者W.D.Andrews提出“前后納方式”（非標(biāo)準(zhǔn)方式)的解決方案，給支出稅實(shí)施帶來希望�，F(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型，但現(xiàn)代支出稅細(xì)節(jié)上仍然存在諸多問題，使公平性和實(shí)施可行性受到質(zhì)疑。

　　關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)支出稅、前后納方式、現(xiàn)代支出稅

　　一．支出稅（ExpenditureTax）的概述

　�。ㄒ唬┲С龆惖臍v史

　　耶魯大學(xué)的歐文費(fèi)雪（Fisher）于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國財(cái)政部曾提議導(dǎo)入支出稅，但遭反對沒能實(shí)施。1955年英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家劍橋大學(xué)尼古拉斯卡爾多（NKaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計(jì)和導(dǎo)入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實(shí)施，標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實(shí)際的缺點(diǎn)。上世紀(jì)70年代未，美國學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案，為支出稅實(shí)施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國家稅制改革的中心議題。

　�。ǘ�）支出稅的特征

　　支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費(fèi)為稅基�？煞Q為消費(fèi)型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費(fèi)稅基優(yōu)勢論為理論基礎(chǔ)，為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計(jì)的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價(jià)的消費(fèi)額，是實(shí)際消費(fèi)能力而不是潛在消費(fèi)能力；（3）注重效用。評價(jià)公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入，因?yàn)榧词故堑攘渴杖胍惨蛉硕�異不能保證效用的同一性，消費(fèi)稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費(fèi)稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長期的消費(fèi)或儲蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費(fèi)計(jì)劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費(fèi)）確保未來的消費(fèi)，或相反將未來所得的一部分以擔(dān)保形式借入（節(jié)約將來的消費(fèi)），以確保現(xiàn)在消費(fèi)的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費(fèi)和稅負(fù)，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對比。

　�。ㄈ�）支出稅取代所得稅的`理由

　　根據(jù)以下理由，可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導(dǎo)入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費(fèi)。在高齡化社會下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個(gè)時(shí)期的儲蓄和消費(fèi)；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導(dǎo)入支出稅障礙小。

　　二．支出稅的類別與稅基

　　根據(jù)計(jì)算稅基的不同，支出稅分類為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動(dòng)所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動(dòng)所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型。

　　表1支出稅與所得稅的稅基比較

　　稅類別

　　稅基構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)支出稅

　　（標(biāo)準(zhǔn)方式）前后納方式

　�。▌趧�(dòng)所得稅）綜合所得稅

　　勞動(dòng)所得算入算入算入

　　資產(chǎn)

　�。▋π睿┵Y產(chǎn)購入（儲蓄）

　　資產(chǎn)所得：

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：原值

　　利得扣除

　　算入

　　算入

　　算入扣除不可

　　不算入

　　不算入

　　不算入扣除不可

　　算入

　　不算入

　　算入

　　負(fù)債借入

　　返還：本金

　　支付利息算入

　　扣除

　　扣除不算入

　　扣除不可

　　扣除不可不算入

　　扣除不可

　　扣除

　　資產(chǎn)購入：包括銀行儲蓄

　　資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：包括取出儲蓄

　�。ㄒ�)標(biāo)準(zhǔn)支出稅

　　支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源，而不是消費(fèi)支出。稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面（參考表1），計(jì)算采用資金流量法，比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計(jì)算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時(shí)可以扣除，取出儲蓄時(shí)算入；（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)算入。避開了現(xiàn)行個(gè)人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費(fèi)），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時(shí)算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負(fù)債在借入時(shí)算入稅基，償還時(shí)可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前后納方式

　　標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受，但實(shí)施困難。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債信息，如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無法實(shí)施；（2）資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債的變動(dòng)性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報(bào)；（3）評估住宅等耐久財(cái)產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷，1974年美國稅法學(xué)者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債項(xiàng)目從支出稅中去除，稅基（稅負(fù)）也不會發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲蓄）和借入的稅基計(jì)算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比，購入資產(chǎn)（或儲蓄）時(shí)稅基增大，等于提前納稅。負(fù)債的計(jì)算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入，同時(shí)償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點(diǎn)實(shí)施困難。

　　前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費(fèi)還包括：大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等）等于分期納稅，防止稅負(fù)過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動(dòng)分割稅負(fù)的功能，在累進(jìn)稅率下具有重要意義。

　　前后納方式對資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債無需記錄、申報(bào)和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn)，使支出稅有了實(shí)施可行性�，F(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。

　　與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動(dòng)所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動(dòng)所得等于終生消費(fèi)上相同。前后納方式是為了提高實(shí)施可能性，是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費(fèi)之間存在時(shí)間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費(fèi)與納稅的時(shí)間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動(dòng)所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認(rèn)為勞動(dòng)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。

　�。ㄈ�)現(xiàn)代支出稅

　　現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實(shí)施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動(dòng)所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項(xiàng)目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項(xiàng)目。前者可以順利實(shí)施支出稅，但存在公平問題，而后者在實(shí)施可能性上存在問題。

　　三．現(xiàn)代支出稅的分析

　�。ㄒ唬┍芏惻c反避稅

　　現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標(biāo)準(zhǔn)支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項(xiàng)目，容易產(chǎn)生避稅機(jī)會，影響垂直公平。

　　1．避稅分析

　　支出稅存在以下避稅機(jī)會：（1）資本收益避稅。標(biāo)準(zhǔn)方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動(dòng)算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復(fù)雜性。但前后納方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財(cái)產(chǎn)收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項(xiàng)目上選擇前納方式的話，股份、不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)收益就能避稅；（2）利用稅率預(yù)測避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來稅率還有降低空間時(shí)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標(biāo)準(zhǔn)方式下購入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉(zhuǎn)讓時(shí)稅率下調(diào)了就能減輕稅負(fù)。相反如預(yù)測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產(chǎn)（或用標(biāo)準(zhǔn)方式借入），現(xiàn)在納稅比未來納稅的負(fù)擔(dān)輕；（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標(biāo)準(zhǔn)方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標(biāo)準(zhǔn)方式購入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開了稅收。當(dāng)然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。

　　2．反避稅的思考

　　針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標(biāo)準(zhǔn)方式之下；（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度；（4）對前后納方式下的借入設(shè)置上限。

　　（二）遺產(chǎn)和贈(zèng)與的外理

　　以上討論是假定為終生所得等于終生消費(fèi)，將儲蓄也視為消費(fèi)，但現(xiàn)實(shí)存在遺產(chǎn)和贈(zèng)與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平�？梢栽O(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈(zèng)與屬消費(fèi)資金來源，應(yīng)該算入繼承人的稅基，而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費(fèi)，應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機(jī)會。因?yàn)樵跇?biāo)準(zhǔn)方式下購入的資產(chǎn)（或儲蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈(zèng)與轉(zhuǎn)移時(shí)又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財(cái)產(chǎn)可以永遠(yuǎn)非課稅化。為了防止避稅，應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。

　�。ㄈ�）支出稅的特別優(yōu)惠措施

　　支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發(fā)展資本市場，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對象。導(dǎo)入支出稅后，即使納稅人購入股份時(shí)選用了標(biāo)準(zhǔn)方式（可以扣除），在出售時(shí)（應(yīng)該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實(shí)施的社會保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實(shí)施�？梢姡瑸榱藦浹a(bǔ)所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實(shí)條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實(shí)性的。

　�。ㄋ模┲С龆惖恼鞴芎捅芏�

　　支出稅不專門設(shè)置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應(yīng)也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細(xì)。擴(kuò)大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務(wù)，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會增高，也就不見得優(yōu)于所得稅了。

　　因?yàn)橹С龆悓①Y產(chǎn)買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報(bào)量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報(bào)，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅，高稅率會增強(qiáng)逃稅心理。但不可否認(rèn)支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟(jì)”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財(cái)政收入。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1．宮島洋，《租稅論的展開和日本的稅制》。東京都豐島區(qū)：日本評論社，1994年第五版。

　　2．劉軍主編，《世界性稅制改革理論與實(shí)踐研究》。中國人民大學(xué)出版社，2001年8月第一版。