《關于公允價值計量的探析》的論文
一、當前公允價值計量屬性存在的爭議
(一)公允價值的定義之爭
新準則關于公允價值的定義如下：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者負債清償?shù)慕痤~計量”。IASB32對公允價值的定義是：“公允價值，是在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。而FASB于2006年9月將公允價值定義為：“在計量日市場參與者之間的有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負債所付出的價格”。
對比以上三個定義，我們可以發(fā)現(xiàn)公允價值的定義是經(jīng)常變化的，不同國家的會計準則對公允價值的定義并不統(tǒng)一，我國主要采用國際會計準則關于公允價值的定義。在公允價值的定義方面國際會計準則與FASB的主要區(qū)別在于：FASB的公允價值是采用的脫手價格而不是交換價格，因為它認為脫手價格能夠更好地代表現(xiàn)金流入與流出，更加符合現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債的定義。
(二)公允價值運用的后果之爭
公允價值的運用無疑是對以前計量屬性的重大創(chuàng)新，它被運用的本意是為了能夠提供對決策更為有用的信息，以便企業(yè)的利益相關者及經(jīng)濟學家對企業(yè)的未來發(fā)展和國家經(jīng)濟形勢走向做出預測和判斷。然而，2006年爆發(fā)的金融危機卻使得公允價值遭受了一片責難之聲，有人就認為是金融工具中公允價值的運用導致了本輪金融危機的發(fā)生。SEC在對金融企業(yè)及部分上市公司調(diào)查后認為，金融企業(yè)在資產(chǎn)及負債應用公允價值計量并在報表中確認的比重并不高，它不可能是銀行經(jīng)營失敗的原因。它進一步發(fā)現(xiàn)，金融危機的根源是貸款質(zhì)量審核的嚴重失誤、風險管理的不當措施以及現(xiàn)行監(jiān)管政策所存在的漏洞與缺陷。因此，本文認為公允價值仍是金融工具，尤其是衍生金融工具最恰當?shù)挠嬃繉傩浴?/p>
二、公允價值計量的運用給審計帶來的影響
公允價值會計是基于價值和現(xiàn)值，具有“真實和公允”本質(zhì)特征的計量屬性，無疑具有很多優(yōu)點。一般認為公允價值具有公平交易、假想交易、為實現(xiàn)性及非客觀性的特點（葛家澍，2009；孫麗影、杜興強，2008），但就是因為它所具有的這些特性，使得它從誕生的第一天就存在著廣泛的爭議。
公允價值是熟悉情況的交易雙方自愿進行的公平交易，其實這里面暗含著交易應該是在非關聯(lián)方之間進行的。因為，一般認為關聯(lián)方之間進行的交易，其交易價格的確定可能并不是資產(chǎn)的真實價格。我國的上市公司有很大比例的是受國家統(tǒng)一控制的國有企業(yè)，雖然它們之間可能并沒有相互的持股關系，也并沒有形成具有重大影響的關聯(lián)關系，但是它們的終極控制人都是同一個主體。如果說僅僅就此認定它們是關聯(lián)方交易，不具有商業(yè)實質(zhì)，因而交易不能夠采用公允價值計量的話，筆者認為這似乎不太合理。最終受國家控制的上市公司之間，只要不存在控制、重大影響或共同控制的關系，其發(fā)生的交易應該可以采用公允價值計量，這也是遵循實質(zhì)重于形式的原則。
我國企業(yè)會計準則（2006）中并沒有關于公允價值的專項準則，只是在其他的準則中對公允價值做出了一些規(guī)定。在運用公允價值對相關資產(chǎn)或負債的價格進行確定的過程中，首先要根據(jù)活躍市場中相同資產(chǎn)或負債的報價確認，如果沒有相同的則要根據(jù)同類或類似資產(chǎn)或負債的價格確認，最后才能采用特定的估值技術對未來的現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等進行估計，從而得出資產(chǎn)或負債的價格。由此可見，公允價值并不是那么完全可靠，其估計價格會出現(xiàn)偏差，尤其是在確定未來現(xiàn)金流、適用折現(xiàn)率的時候，因為包含了一系列的估計和假設，這也就給我們做出合理、恰當?shù)膶徲嬇袛鄮砹艘欢ǖ睦щy。公允價值會計信息在最大程度上有利于實現(xiàn)現(xiàn)代審計目標之一——對財務報表的真實公允性發(fā)表意見，符合現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟睿灿欣谙L期以來審計界和司法界之間在“公允表達”理解上存在的重大分歧（謝詩芬，2006），但是運用公允價值計量屬性確認資產(chǎn)或負債的價格的時候，也給我們的審計工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。
三、公允價值審計的應對策略
(一)進行風險評估和控制測試時的公允價值審計策略
公允價值計量屬性本身就存在一定的不確定性，需要管理人員以及財會人員根據(jù)市場情況做出合理的判斷。這就存在一定的人為因素，尤其是當市價不存在需要對未來的現(xiàn)金流量進行估計，并且還要選擇合適的折現(xiàn)率的時候。所以在審計時，首先，注冊會計師需要加強對被審計單位的誠信度、能力和態(tài)度的分析。注冊會計師進行公允價值審計時應對管理層的誠信度和能力進行評價，關注其是否存在公允價值計量舞弊的可能性。同時，注冊會計師也要對被審計單位對待公允價值審計的態(tài)度進行分析。如果在審計時，被審計單位一反常態(tài)，出現(xiàn)一些怪異行為，對注冊會計師所需要的資料遲遲不予提供，對注冊會計師的提問含糊其辭、甚至是故意回避或繞開話題，這時注冊會計師要提高警惕。
其次，要深入了解被審計單位的經(jīng)營狀況和融資擴股情況等相關內(nèi)容，要把握其所處行業(yè)的發(fā)展狀況、被審計單位的市場占有率情況，被審計單位在公允價值計量方面作假大多是為了達到利潤操縱的目的，特別是上市公司，其作假往往是為了達到再融資指標、避免退市以及管理層的期權(quán)行權(quán)等方面的考慮，如以前股市上的10%現(xiàn)象以及現(xiàn)在的6%現(xiàn)象。
再次，注冊會計師要全面了解被審計單位的內(nèi)部控制情況，要特別關注管理層凌駕于控制之上的風險實施程序；注冊會計師還應當評價財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。另外，注冊會計師還應該特別關注管理層采取特定措施的意圖，對其意圖獲取審計證據(jù)、做出評估，并考慮管理層實施相關行為的能力。因此，注冊會計師要考慮以下事項：當適用的會計準則和相關會計制度規(guī)定了選用估值方法的標準時，管理層是否充分評價和適當運用這些標準來支持其選用的方法；根據(jù)被估值資產(chǎn)或負債的性質(zhì)以及適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，判斷采用的估值方法是否適當；根據(jù)被審計單位的業(yè)務情況、行業(yè)狀況和所處的環(huán)境，判斷采用的估值方法是否適當。
(二)實質(zhì)性測試階段的公允價值審計策略
由于公允價值計量可能非常簡單也可能非常復雜，注冊會計師在開展審計工作時，要本著謹慎、懷疑的態(tài)度，貫徹風險導向的審計意識。注冊會計師在實施與公允價值計量和披露相關的實質(zhì)性測試時，首先，要對管理層采用的重大理論假設、選用的主要估值模型、采用的基礎數(shù)據(jù)的來源、準確性等進行測試和分析；然后對依據(jù)管理層選用的假設、模型、數(shù)據(jù)對公允價值進行重新估值、重新計算，來印證管理層計算的'公允價值是否真實、是否恰當有效；最后，還要考慮或有事項、期后調(diào)整等對期末公允價值計量及披露的影響。在評價管理層確定的公允價值的合理性、有效性、可靠性時，注冊會計師應當仔細考慮下列因素：管理層的假設是否建立在合理的理論推導之上，有無理論根據(jù)；公允價值估價運用的模型是否合理、有效，是否考慮了相關的制約因素；能夠及時、可靠地獲取管理層的假設、模型需要的信息。
注冊會計師在進行公允價值審計時，要對資產(chǎn)運行的有關情況進行分析，尤其是市場價格等信息，還要深入基層進行調(diào)研，并運用詢問、觀察等方法了解事實真相。由前面的分析我們知道，公允價值具有諸多特點，它是一個比較特殊的價格，并不是真實的交易價格。公允價值的特殊性決定了僅靠被審計單位會計人員提供的數(shù)據(jù)是不行的，注冊會計師要了解更多的與公允價值計量相關的外圍數(shù)據(jù)和其他相關信息，比如資本市場證券的價格信息、企業(yè)的持有意圖、有關折現(xiàn)率采用的市場利率等。為此，注冊會計師可以詢問被審計單位相關人員該資產(chǎn)或者負債的市場交易情況以及調(diào)閱與公允價值計量有關的相關文件，比如董事會的有關決議等。注冊會計師還要善于運用分析性復核程序，分析性復核程序是行之有效的、運用最為廣泛的一種審計方法。
總之，目前國內(nèi)外對公允價值的運用還存在廣泛的爭議，各國準則對它的定義也是各有不同、時常變化的。公允價值計量屬性所具有的假設性，非客觀性等特性給我們的審計工作帶來了極大的挑戰(zhàn)、提出了更高的要求，這就需要注冊會計師不斷地學習、優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，拓展自己的視野，科學謹慎地對公允價值的有關信息進行評價。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.
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