會計披露變遷的一般分析管理體制論文
[摘要]會計披露起源于復式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會計信息的新需求。
[關(guān)鍵詞]會計披露 歷史變遷 需求
一、會計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統(tǒng)的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫:書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本等。我們認為，這些條件同時構(gòu)成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會計披露的技術(shù)基礎(chǔ);私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會計披露所賴以存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)。盡管在復式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù) 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發(fā)展己經(jīng)進入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環(huán)過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環(huán)節(jié)便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產(chǎn)出來的(例如大量的實物計量而不是貨幣計量;簡單的對經(jīng)濟業(yè)務的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術(shù)活動一直處于非標準化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品--會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時期
復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達，商人們開始將經(jīng)營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會計數(shù)據(jù)并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。
14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構(gòu)，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展 (15世紀熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險進行海外貿(mào)易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的:執(zhí)行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。
綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系統(tǒng)，會計作為一種技術(shù)活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨著一些偶發(fā)事件的出現(xiàn)，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務收支狀況等，產(chǎn)生了會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術(shù)的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字敘述型的會計信息完成了會計披露的實踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發(fā)展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進展的`力量卻來自于那些投身于會計實踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露迸人了以財務報表披露為主體的時期。
三、以財務報表披砧為主體的時期
(一)實踐探索與理論準備階段 (16世紀 --18世紀)
1494年意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術(shù)·幾何·比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強調(diào)了編制 "財產(chǎn)盤存目錄"的重要性，認為財產(chǎn)目錄應成為簿記記錄的出發(fā)點。同時他指出可以通過 "試算表"來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯(lián)系。這種通過財產(chǎn)目錄、試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬薄披露為主體向財務報表披露為主體的轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛采用舊，并在會計披露中發(fā)揮著重要的作用。
從16世紀開始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開來。在復式簿記傳人德國之后，德國人結(jié)合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進行了改良實踐。根據(jù)16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設置 "余額賬戶"向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與試算表的區(qū)別在于，"試算表"只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而 "余額賬戶"則能夠提供會計主體經(jīng)營損益和財務狀況的有關(guān)信息。余額賬戶是會計披露實踐的又一重大創(chuàng)新。
荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會計學者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發(fā)展了會計披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會計學者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《數(shù)學慣例法》當中。他在書中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產(chǎn)與負債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶的余額進行匯總并編制 "損益證明表"�？梢钥闯�，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經(jīng)早備遼現(xiàn)代資產(chǎn)負債表與損益表的基本雛型。他為會計披露方式由賬薄主體向財務報表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。
從16世紀到18世紀，就世界范圍來看，會計披露實踐雖然先后經(jīng)歷過上述幾次轉(zhuǎn)變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會計披據(jù)實踐真正的變革發(fā)生于19世紀。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。這類企業(yè)有兩個突出的特點:一是所有者與經(jīng)營者的分離;二是企業(yè)作為一個獨立的主體在可預期的未來將持續(xù)存在下去。為了實現(xiàn)所有者對經(jīng)營者有效的監(jiān)督，同時也是為了解除經(jīng)營者的受托經(jīng)營責任，經(jīng)營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時，歷經(jīng)3個多世紀的實踐探索和理論準備，已經(jīng)為會計披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅實的社會基礎(chǔ)。1844年英國頒發(fā)了《公司法》，對會計披露的形式--資產(chǎn)負債表作出了明確的規(guī)定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產(chǎn)負債表的標準格式予以規(guī)范，從此，會計披露實踐全面進入以財務報表披露為主體的時期。
(二)以資產(chǎn)負債表披露為中心的階段 (19世紀中葉--20世紀20年代)
在19世紀，會計披露實踐是通過會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者提供資產(chǎn)負債表的方式來實現(xiàn)的，當時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因:
1.外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對于任何一個投資者來講，當他 (她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進行經(jīng)營時，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔諸項受托經(jīng)營責任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會進一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負債表所披露的信息； 對于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過比較、分析流動資產(chǎn)、流動負債、長期資產(chǎn)、長期負債等項目，債權(quán)人可以及時獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對其相應債權(quán)的安全度作出評價;對于供應商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負債表中有關(guān)往來項目，供應商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價，進而選擇不同的結(jié)算方式。
2.政府對于資產(chǎn)負債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負債表實現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據(jù)債務額和不動產(chǎn)的相對比率來確定的。
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