林地資源會計賬務(wù)處理的問題及制度建議論文
隨著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點工作的逐步開展，關(guān)于林地資源的會計處理問題日益成為人們關(guān)注的一個熱點。林地資源作為森林資源資產(chǎn)的載體，是土地資源中一個較為特殊的類別。而在我國，土地資源本身亦是一種特別的資產(chǎn)。在土地資源的“財產(chǎn)權(quán)”趨于明確的情況下，對其進(jìn)行“資產(chǎn)化”的確認(rèn)與計量也已經(jīng)成為必要與可能。對林地資源的會計處理，應(yīng)參照土地資源的會計處理方法，但又有別于建筑用地等一般土地資源，應(yīng)考慮到其林業(yè)用地的特殊性�，F(xiàn)有的準(zhǔn)則體系并沒有對林地資源會計問題進(jìn)行具體規(guī)定。有鑒于此，本文擬在現(xiàn)有的財務(wù)會計概念框架以及土地（含林地）使用模式下，對林地資源的會計問題進(jìn)行簡要的探討，重點是林地資源的賬務(wù)處理，以期為林地資源會計準(zhǔn)則的制定提出一些較為明確的建議。
一、林地資源會計的理論基礎(chǔ)
�。ㄒ唬┝值刭Y源會計的可行性：資產(chǎn)的可計量性
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其第 5 號概念公告（SFAC No.5）中提出了較為明確的會計確認(rèn)前提條件：
會計確認(rèn)需要符合重要性原則和效益大于成本兩大前提，以及可靠性、可定義性、可計量性、相關(guān)性四項基本標(biāo)準(zhǔn)。其中，可計量性（連同可靠性）與賬務(wù)處理高度相關(guān)，是相對更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。普遍認(rèn)為，許多決策有用的資產(chǎn)信息之所以被拒絕于會計系統(tǒng)之外，就是因為其難以用貨幣來計量自身的入賬價值，如人力資源、土地資源（含林地資源）等。
從廣義的角度看，會計本身就是一個計量系統(tǒng)。在會計開始產(chǎn)生之際，其所采用的計量標(biāo)準(zhǔn)不是貨幣而是實物。所以“難以計量”不等于“無法計量”.難以用“貨幣計量”不等于不能采用“其他方式計量”,如模糊計量、實物計量等。此外，可靠性也不等于精確性。會計計量本身就具有“近似精確”的特征，如自行研制無形資產(chǎn)的確認(rèn)其實就只是“近似精確”的計量①.基于上述討論，可以認(rèn)為，林地資源以及作為其依附基礎(chǔ)的土地資源都在理論上符合資產(chǎn)的特征，具有確認(rèn)與計量的可行性。
（二）林地資源會計的可能性：對土地資源會計的借鑒與依附
葉艷妹（1996）認(rèn)為土地作為一種資源，是由土地的物質(zhì)和能量對人類社會需求的不可替代的重要性所決定的，是人類資產(chǎn)的重要來源之一。在現(xiàn)代社會的市場結(jié)構(gòu)條件下，土地資源表現(xiàn)出強(qiáng)烈的資產(chǎn)化特征（葉艷妹、吳次芳，1999）。因此，可以按照財務(wù)會計概念框架中“資產(chǎn)”的概念，對土地資源進(jìn)行確認(rèn)與計量。其特殊性在于，“有限的”可定義性（即沒有所有權(quán)但有一定的可分享的“財產(chǎn)權(quán)”）、近似的可靠性（要使用特別的技術(shù)手段甚至主觀規(guī)定來確定其價值）和多元的可計量性（同時計量其實物量與價值量）等。
林地資源作為土地資源的一種，同樣具有強(qiáng)烈的資產(chǎn)化特征。首先，人類越來越意識到森林資源的重要性及其稀缺性問題，而這種重要性與稀缺性將直接導(dǎo)致林地資源的市場價值。其次，林地資源在森林資源中帶有根本性，是其他森林資源的載體和依據(jù)，從而在某種程度上決定了森林資源商品生產(chǎn)的成本和收益。最后，隨著技術(shù)進(jìn)步、信息占有量增加和生態(tài)環(huán)境意識的增強(qiáng)，林地資源的用途越來越廣泛，可選擇性日益增大，資產(chǎn)化特性隨之進(jìn)一步顯化。
總而言之，我們可以借鑒與依附土地資源的確認(rèn)與計量來對林地資源進(jìn)行“資產(chǎn)化”的會計處理。
二、土地（含林地）使用模式：林地資源會計的實務(wù)前提
正在發(fā)展的我國土地（含林地）使用模式為林地資源的確認(rèn)與計量提出了必要性的要求，是林地資源會計的實務(wù)前提。
我國計劃經(jīng)濟(jì)時期的土地（含林地）使用制度基本上是采用土地公有，土地使用由國家統(tǒng)一安排，土地使用者無償無期限使用的一種“絕對公有”模式。在這種使用模式下，使用單位不能承認(rèn)土地的財產(chǎn)屬性，因此也不必對土地資源進(jìn)行會計處理（盧新海，2002）。
近年來，土地（含林地）使用制度正慢慢轉(zhuǎn)變，在國家有效控制下的市場模式，即在土地國有的前提下，將土地資源資產(chǎn)與所有權(quán)相分離，并采取諸如拍賣、招標(biāo)、掛牌、協(xié)議等方式將土地資源資產(chǎn)有償有限期地出讓給土地使用者；土地使用者可在使用年限內(nèi)將土地資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押或用于其他經(jīng)濟(jì)活動，其合法權(quán)益受國家保護(hù)；使用期滿時，該土地資源資產(chǎn)連同地上附著物（如建筑物和生物資源等）均由政府無償收回；需要繼續(xù)使用的，經(jīng)過批準(zhǔn)，期限可以延長，同時根據(jù)屆時的市場情況補(bǔ)交土地價款（盧新海，2006）。在這種模式下，除特定國家的政府部門之外的普通土地（含林地）使用者，雖然不能擁有土地（含林地）的“絕對公有”的.所有權(quán)，但是可以擁有“相對私有”的財產(chǎn)權(quán)。
這種“相對私有”的財產(chǎn)權(quán)實質(zhì)是原有計劃體制下土地使用模式中的土地使用權(quán)（非實物財產(chǎn)權(quán)），再加上現(xiàn)有市場體制下土地使用模式中從土地所有權(quán)中“分離”出來的、“有限交易的”的財產(chǎn)權(quán)（實物財產(chǎn)權(quán)），必須通過市場交易才能形成與實現(xiàn)。但反過來說，這種“相對私有”的財產(chǎn)權(quán)事實上是市場經(jīng)濟(jì)的題中應(yīng)有之義。沒有它就沒有市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而正是因為這種“相對私有”的財產(chǎn)權(quán)，才使得土地（含林地）資源的確認(rèn)與計量成為必要與可能②.
因為上述財產(chǎn)權(quán)中土地（含林地）使用權(quán)的概念及其計量方法，在近幾年的轉(zhuǎn)型期中已經(jīng)較為清晰并實踐運(yùn)用了，所以對林地資源進(jìn)行確認(rèn)與計量的關(guān)鍵在于：分辨并計量上述財產(chǎn)權(quán)中的另一個組成部分，即“林地資產(chǎn)”（價值）。這一點需要借鑒與依附土地資源的確認(rèn)與計量，即首先利用土地所有權(quán)的價值評估方法計量與確認(rèn)“整體”林地資源（資產(chǎn)）的價值，然后再將其“分解”為“林地使用權(quán)”和“林地資產(chǎn)”兩個組成部分。
三、林地資源的賬務(wù)處理要點：對林地資源價值的“分解”
基于上述理論分析，單位需要設(shè)置“林地資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)---土地（林地）使用權(quán)”賬戶，用以完整反映林地資源（資產(chǎn)）的增減變化情況。其中“:林地資產(chǎn)”賬戶對應(yīng)林地資源中的“實物資產(chǎn)”,用于反映林地資源價值扣除土地（林地）使用權(quán)價值之后的“林地資產(chǎn)”價值的增減變化情況，同時，根據(jù)附著生長林木的不同屬性，還應(yīng)在其下設(shè)置兩個二級科目：商品林林地資產(chǎn)和公益林林地資產(chǎn)，分別反映不同林地資源的取得成本和入賬價值“;無形資產(chǎn)---土地（林地）使用權(quán)”賬戶對應(yīng)林地資源資產(chǎn)中的“非實物資產(chǎn)”即無形資產(chǎn)，用于反映林地資源價值中可以分辨或分離的土地（林地）使用權(quán)價值的增減變化情況，其價值攤銷計入“累計攤銷---土地（林地）使用權(quán)”.如果單位只是擁有林地使用權(quán)，則不必確認(rèn)“林地資產(chǎn)”,而只涉及“無形資產(chǎn)---土地（林地）使用權(quán)”與“累計攤銷---土地（林地）使用權(quán)”兩個科目，需要特別指出的是，無論是“林地資產(chǎn)”還是“無形資產(chǎn)---土地（林地）使用權(quán)”,所附著生長的林木資產(chǎn)價值都應(yīng)從中分離出來，計入“生物資產(chǎn)---林木資產(chǎn)”.“生物資產(chǎn)---林木資產(chǎn)”的后續(xù)處理與林地資源的后續(xù)處理各自為政、互不相干。
（一）林地資源取得的賬務(wù)處理按照林地資源取得途徑的不同，林地資源的確認(rèn)與計量及其注意事項如表 1 所示。
�。ǘ┝值刭Y源的后續(xù)計量林地資源的后續(xù)計量主要是林地資源在使用期的成本攤銷。
由于商品林和公益林具有截然不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，兩者價值補(bǔ)償?shù)姆绞揭泊嬖谳^大的差異，因此其成本攤銷的方法也不盡相同。
商品林占用林地的成本可通過其林木及林下經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營得到補(bǔ)償，這種價值周轉(zhuǎn)形式和多數(shù)單位基本相同。因此商品林林地資源應(yīng)采用直線攤銷法在使用期內(nèi)逐期攤銷其取得成本。
需要攤銷的商品林林地資源的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。按照我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)的特點，林地資源的實物資產(chǎn)部分不存在貶值的情況，所以需攤銷的主要是指林地資源的非實物資產(chǎn)部分，即林地使用權(quán)。按照我國的現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，一般單位無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)，一律計入當(dāng)期管理費(fèi)用。但是，基于商品林地資源是直接用于商品林生產(chǎn)，所以，其攤銷費(fèi)用應(yīng)借記“營林費(fèi)用---林地使用費(fèi)攤銷”科目，貸記“累計攤銷---土地使用權(quán)”科目。
公益林的經(jīng)營目標(biāo)是保障生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)，減少經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境的破壞，并且滿足社會成員對森林非物質(zhì)產(chǎn)品的需求。與商品林的成本可以通過價值周轉(zhuǎn)得以彌補(bǔ)不同，由于其生態(tài)產(chǎn)品的外部性，公益林占用林地的成本就不能直接在其生態(tài)產(chǎn)品價值中得到補(bǔ)償�；诳沙掷m(xù)發(fā)展觀，公益林林地資源的價值應(yīng)該采用永久保留法，在其使用期不進(jìn)行攤銷。
此外，國家無償劃撥的，沒有明確使用期限的商品林地資源以及使用期滿可以繼續(xù)無償延期使用的商品林地資源，在使用期也不需要攤銷林地資源的價值。
�。ㄈ┝值刭Y源處置的賬務(wù)處理林地資源的處置與單位的其他資產(chǎn)處置一樣，根據(jù)處置的程度可以分為出租、出售及對外投資等方式，此外還包括一種林地資源特有的處置模式，即林地經(jīng)營目的的轉(zhuǎn)換帶來的商品林林地資源與公益林林地資源用途轉(zhuǎn)換。各種處置方式的具體賬務(wù)處理如表 2 所示。
四、結(jié)語
綜上所述，可以總結(jié)林地資源會計處理的意義及其主要特點如下：
1.林地資源價值實質(zhì)是林地資源的“實物”財產(chǎn)權(quán)價值。它與林地資源的“非實物”財產(chǎn)權(quán)價值即林地使用權(quán)價值，共同構(gòu)成了林地資源（資產(chǎn)）的整體價值。因此，只有確認(rèn)與計量了“林地資產(chǎn)”價值“,林地資源”的價值信息才能得以完整的披露。
2.林地資源價值的確認(rèn)與計量需要借鑒并依附土地（林地）使用權(quán)價值的確認(rèn)與計量。因為土地（林地）使用權(quán)價值確認(rèn)與計量的概念及實務(wù)發(fā)展較早，相對較為成熟，并且可以單獨進(jìn)行。
3.林地資源會計在一定程度上區(qū)別于一般資產(chǎn)會計以及一般土地資源會計，相對較為復(fù)雜。其中：其與一般資產(chǎn)會計的區(qū)別是，同時涉及實物資產(chǎn)與非實物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量以及多種處置方式，需要進(jìn)行概念區(qū)分并采用合理的計量方法；其與一般土地資源會計的區(qū)別是，其所附著的生物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)與價值較之建筑物等一般資產(chǎn)更難以明確，并且該生物資產(chǎn)的性質(zhì)（商品林還是公益林）還會影響到其自身的后續(xù)計量。
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