作業(yè)會(huì)計(jì)的基本概念報(bào)告
作業(yè)會(huì)計(jì)的基本概念報(bào)告
學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)會(huì)計(jì)的認(rèn)同
自80年代中期以來，為適應(yīng)新技術(shù)革命和適時(shí)制的要求，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界開始積極研究和推行一種新的成本管理會(huì)計(jì)制度-作業(yè)會(huì)計(jì)（Activity Accounting）。這是一種旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本制度的缺陷，努力提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息的新型會(huì)計(jì)。時(shí)下，不僅制造業(yè)在應(yīng)用作業(yè)會(huì)計(jì)，而且金融公司、財(cái)務(wù)公司、健康衛(wèi)生業(yè)、商業(yè)批發(fā)及零售公司等也在應(yīng)用。90年代初，專家們?cè)群髮?duì)英國(guó)、美國(guó)、加拿大三國(guó)推行作業(yè)會(huì)計(jì)制度的情況作了問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)果如下表所示。
調(diào)查項(xiàng)目 加拿大 英國(guó) 美國(guó)
接受調(diào)查的企業(yè) 702 720 2500
收回的有效問卷 352 187 566
收回問卷的比率 50％ 26％ 22％
未考慮ABC的企業(yè) 67％ 52％ 70％
正在評(píng)定ABC的企業(yè) 15％ 33％ 19％
已經(jīng)評(píng)定但拒絕ABC的企業(yè) 4％ 9％ －
已經(jīng)實(shí)施ABC的企業(yè) 14％ 6％ 11％
合計(jì) 100％ 100％ 100％
調(diào)查結(jié)果表明：盡管作業(yè)會(huì)計(jì)在美、英、加等國(guó)仍屬初級(jí)發(fā)展階段，但保持了較好的上升勢(shì)頭。很多企業(yè)受整個(gè)經(jīng)濟(jì)衰退的困擾，都轉(zhuǎn)向采納這一務(wù)實(shí)的技術(shù)，以便取得更多的戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)方面的信息，提高其競(jìng)爭(zhēng)能力和獲利能力。根據(jù)調(diào)查，凡是評(píng)定過ABC的企業(yè)，對(duì)這種新制度都有高度的認(rèn)同，可謂具有公認(rèn)性；凡是采納ABC的企業(yè)，ABC都能滿足企業(yè)的需要。同時(shí)，企業(yè)規(guī)模的大小、行業(yè)特點(diǎn)不同，作業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展程度也有所不同。象制造業(yè)就比商業(yè)中的零售業(yè)有較好的應(yīng)用。
認(rèn)同的根本在于：作業(yè)會(huì)計(jì)可以提供“相對(duì)準(zhǔn)確”的成本信息
傳統(tǒng)成本制度認(rèn)為：企業(yè)所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)所有費(fèi)用的作業(yè)，進(jìn)一步地，現(xiàn)時(shí)的產(chǎn)出引發(fā)現(xiàn)時(shí)的費(fèi)用成本，因而所有成本都分配到產(chǎn)品中去。重新布置廠房用于生產(chǎn)新產(chǎn)品或更新有關(guān)老產(chǎn)品設(shè)計(jì)所發(fā)生的支出也計(jì)入費(fèi)用。費(fèi)用根據(jù)產(chǎn)品對(duì)某些變動(dòng)直接成本的需求量分?jǐn)傆诋a(chǎn)品中去。常見的變動(dòng)直接成本有人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)或材料成本。但它們當(dāng)中沒有一種能夠代表生產(chǎn)產(chǎn)品所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。我們可以作這樣一個(gè)不太恰當(dāng)?shù)谋扔鳎簜鹘y(tǒng)成本信息就象是暗藏著許多危險(xiǎn)礁石的大海，表面上看風(fēng)平浪靜，既未顯示有任何非盈利產(chǎn)品或非盈利顧客，也未曾揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)中有什么浪費(fèi)（waste）；本質(zhì)上看，卻處處隱藏著暗礁、隱藏著浪費(fèi)、隱藏著不盈利的產(chǎn)品和顧客。所以，傳統(tǒng)成本制度的基本觀念是：相對(duì)于全部成本而言，成本計(jì)算的不準(zhǔn)確性是無關(guān)緊要的，并且平均地看，由此引起的對(duì)邊際信息的誤報(bào)也是無關(guān)緊要的。
與傳統(tǒng)成本制度不同的是，作業(yè)會(huì)計(jì)首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，并計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本。然后，以產(chǎn)品對(duì)這些作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，經(jīng)過原材料、燃料和人力資源轉(zhuǎn)移為產(chǎn)成品的過程，將成本追蹤到產(chǎn)品。因而作業(yè)會(huì)計(jì)采用的分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成本動(dòng)因（即成本的驅(qū)動(dòng)因素）。
分配的基礎(chǔ)不僅發(fā)生了質(zhì)變，而且發(fā)生了量變。作業(yè)會(huì)計(jì)的分配基礎(chǔ)有很多，它不再局限于傳統(tǒng)成本制度所采用的幾種分配基礎(chǔ)，而是集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量為一體，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（例如產(chǎn)品零部件的數(shù)量、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）。這種量變和質(zhì)變的結(jié)合使作業(yè)會(huì)計(jì)能夠改變傳統(tǒng)成本計(jì)算中標(biāo)準(zhǔn)成本背離實(shí)際成本的事實(shí)，提供相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。作業(yè)會(huì)計(jì)告訴我們，成本信息是一個(gè)區(qū)間近似值，而不是傳統(tǒng)中的精確到小數(shù)點(diǎn)以后幾位數(shù)的精確數(shù)字。因而，作業(yè)會(huì)計(jì)制度能提供“相對(duì)準(zhǔn)確”（relative accuracy）的信息，而傳統(tǒng)成本制度只能提供“絕對(duì)不準(zhǔn)確”（absolute inaccuracy）的信息。關(guān)于作業(yè)會(huì)計(jì)提供“相對(duì)準(zhǔn)確”成本信息，有北部電訊公司的實(shí)驗(yàn)工程（Northern Telecom Pilot Project）為證。
北部電訊公司是最早推行作業(yè)會(huì)計(jì)試點(diǎn)的企業(yè)之一，該試點(diǎn)首先消除了人們對(duì)作業(yè)會(huì)計(jì)的一大擔(dān)心，即：大部分制造費(fèi)用不能通過作業(yè)追蹤到產(chǎn)品而被視為“綜合費(fèi)用”。該試點(diǎn)得出了以下結(jié)論：代表試點(diǎn)部門銷售成本65％的產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本，在傳統(tǒng)成本制度下其成本被多計(jì)40％；相反，低產(chǎn)量產(chǎn)品引發(fā)的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于現(xiàn)時(shí)分?jǐn)偟某杀�；幾種高產(chǎn)量產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造的標(biāo)準(zhǔn)毛利遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人們?cè)瓉硭愠龅乃�，而零部件和老產(chǎn)品的生產(chǎn)正在發(fā)生虧損。該試點(diǎn)還發(fā)現(xiàn)，在作業(yè)會(huì)計(jì)制度下，僅有17％的產(chǎn)品，其生產(chǎn)成本在原來標(biāo)準(zhǔn)成本（原材料、人工及制造費(fèi)用）20％的離差范圍之內(nèi)；有5％的產(chǎn)品，主要是高產(chǎn)量產(chǎn)品被多計(jì)成本，其余78％的產(chǎn)品少計(jì)成本的離差在20％以上。
北部電訊公司所發(fā)現(xiàn)的成本變化不是一個(gè)例外，很多作業(yè)會(huì)計(jì)的試點(diǎn)單位都發(fā)現(xiàn)了這條“離差曲線”（deviation curve）。這種成本變動(dòng)的唯一原因是制造費(fèi)用的再分配，費(fèi)用的總額并不發(fā)生變化。北部電訊公司的實(shí)驗(yàn)告訴我們一個(gè)具有一般意義的結(jié)論：在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。
隨著對(duì)產(chǎn)品成本理解的變化，對(duì)毛利率和產(chǎn)品利潤(rùn)概念的理解也應(yīng)發(fā)生變化。在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，其毛利往往低于其實(shí)際創(chuàng)造的毛利；相反，產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品，其毛利往往高于其實(shí)際創(chuàng)造的毛利。這種錯(cuò)誤的毛利信息嚴(yán)重地影響了經(jīng)理們的決策。作業(yè)會(huì)計(jì)制度與傳統(tǒng)制度不同，它破除了毛利區(qū)間的做法，否定了高產(chǎn)量產(chǎn)品的毛利是毛利區(qū)間中最低部分的虛假結(jié)果，它認(rèn)為：企業(yè)20％的高產(chǎn)量產(chǎn)品，其毛利往往占全部毛利的80％；60％的產(chǎn)品，其毛利占全部毛利的99％；其余40％的產(chǎn)品只為企業(yè)創(chuàng)造1％的毛利。錯(cuò)誤的成本估計(jì)和毛利估計(jì)，必將使那些因計(jì)算緣故使得成本和價(jià)格偏低的產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率上升，而其它成本和定價(jià)偏高的產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率下降。其結(jié)果雖可保持一定的銷售規(guī)模，但總體獲利水平會(huì)下降。
在彈性制造系統(tǒng)下，由于根據(jù)客戶對(duì)品種的需要來有效地安排生產(chǎn)，所有低產(chǎn)量、特殊產(chǎn)品就成為一種普遍現(xiàn)象。而作業(yè)會(huì)計(jì)制度通過提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本和利潤(rùn)信息能夠使管理當(dāng)局審查企業(yè)進(jìn)入低產(chǎn)量產(chǎn)品市場(chǎng)的可行性以及如何可行、如何賺取利潤(rùn)。
作業(yè)會(huì)計(jì)提供“相對(duì)準(zhǔn)確”成本信息的思想，使管理會(huì)計(jì)師在企業(yè)內(nèi)部充當(dāng)起管理咨詢師的角色，他們以前所未有的方式，采用新的分析方法，探索企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。所以有人說：作業(yè)會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)師的秘密武器，是管理會(huì)計(jì)師的法寶，針對(duì)有人提出“現(xiàn)有費(fèi)用分配方法適用于存貨評(píng)估，也符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和其它規(guī)則”的說法，管理會(huì)計(jì)師們作出了這樣的回答：如果財(cái)務(wù)提供的信息會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的管理決策，符合原則和規(guī)則又有什么用？在如此激烈競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)代，財(cái)務(wù)有什么理由繼續(xù)對(duì)重要信息進(jìn)行任意歪曲？
能提供“相對(duì)準(zhǔn)確”的成本信息在于：作業(yè)會(huì)計(jì)具有一套科學(xué)的理論
作業(yè)會(huì)計(jì)之所以能夠提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，根本還在于它有一套科學(xué)的理論作指導(dǎo)，這套理論由以下基本概念構(gòu)成。
一、“作業(yè)”和“作業(yè)鏈”概念
在專業(yè)文獻(xiàn)中，有關(guān)作業(yè)會(huì)計(jì)的稱謂頗多，例如：作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）、作業(yè)成本會(huì)計(jì)（Activity Cost Accounting簡(jiǎn)稱ACA）、作業(yè)基礎(chǔ)產(chǎn)品成本計(jì)算（Activity Based Product Costing，簡(jiǎn)稱ABPC）、作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算系統(tǒng)（Activity Based Costing System，簡(jiǎn)稱ABCS）、作業(yè)管理（Activity Management，簡(jiǎn)稱AM）。不管它們的名稱有多么不同，但都是以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，所以，“作業(yè)”就成為建立作業(yè)會(huì)計(jì)的最基本的概念。
按照詹姆斯·A.布林遜（James.A.Brimson）在《作業(yè)會(huì)計(jì)》（Activity Accounting）一書中的解釋，作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。由此可見，“作業(yè)”是會(huì)計(jì)學(xué)的外來概念。在作業(yè)會(huì)計(jì)中，對(duì)“作業(yè)”可從不同的角度進(jìn)行分類分析。這里，我們選擇幾位專家的分類作代表。
首先，杰弗·米勒（Jeff Miller）和湯姆·沃爾曼（Tom Vollman）兩位現(xiàn)代制造過程的研究者將作業(yè)分作以下四類：
�。�1）邏輯性作業(yè)。是訂購(gòu)、執(zhí)行和確保材料移動(dòng)的作業(yè)。忙于邏輯性作業(yè)的全體人員包括間接場(chǎng)地巡視工人以及從事接收、運(yùn)輸、數(shù)據(jù)登記、電子計(jì)算機(jī)處理系統(tǒng)和會(huì)計(jì)人員。
�。�2）平衡性作業(yè)。將原材料、人工和機(jī)器供應(yīng)與需求配比的作業(yè)。采購(gòu)、材料計(jì)劃、生產(chǎn)控制、預(yù)測(cè)和計(jì)劃的人員執(zhí)行平衡性作業(yè)。
（3）質(zhì)量作業(yè)。確保生產(chǎn)和規(guī)范一致的作業(yè)。質(zhì)量控制、間接工程技術(shù)、采購(gòu)等人員從事質(zhì)量作業(yè)。
（4）變化作業(yè)。使生產(chǎn)信息現(xiàn)代化的作業(yè)。涉及計(jì)劃、程序規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和材料清單的制造以及質(zhì)量工程師從事變化作業(yè)。
羅賓·庫(kù)珀將作業(yè)分為以下四類：
�。�1）單位作業(yè)（unit activity）。即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。如機(jī)器的折舊及動(dòng)力等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)。
�。�2）批別作業(yè)（batch activity）。即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對(duì)每批產(chǎn)品的檢視、機(jī)器準(zhǔn)備、原料處理、訂單處理等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動(dòng)。
�。�3）產(chǎn)品作業(yè)（product activity）。即使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制數(shù)控規(guī)劃、材料清單。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品項(xiàng)目成比例變動(dòng)。
（4）工序作業(yè)（process activity）。它是計(jì)算加工成本（process cost）的基礎(chǔ)。
在庫(kù)珀作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，彼得·B.B.特尼（Peter.B.B.Turney）教授又提出了顧客作業(yè)。
（5）顧客作業(yè)（customer activity）。即為特定顧客服務(wù)的作業(yè)。如顧客提供技術(shù)服務(wù)。
特尼教授認(rèn)為：若是小型公司，作業(yè)可分為兩類：
（1）成本目標(biāo)作業(yè)（cost object activity）。即使產(chǎn)品或顧客受益的作業(yè)。為顧客提供技術(shù)服務(wù)即是一個(gè)典型的成本目標(biāo)作業(yè)。
�。�2）維持性作業(yè)（substaining activity）。即某個(gè)部門或機(jī)構(gòu)受益的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類和某種產(chǎn)品的多少無關(guān)。
此外，特尼還定義了宏觀作業(yè)（macro activity）和微觀作業(yè)（micro activity）。
詹姆斯·A.布林遜將作業(yè)分成了三種情況：
（1）重復(fù)作業(yè)（repetitive activity）和不重復(fù)作業(yè)（nonrepetitiveactivity），前者是以連續(xù)性為基礎(chǔ)的在作業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)不斷地維持投入、產(chǎn)品和處理過程的作業(yè)；后者是一次性作業(yè)，主要用于一次性工程（project）。
�。�2）一級(jí)作業(yè)（primary activity）和二級(jí)作業(yè)（second activity），前者是指一個(gè)部門或一個(gè)組織單位的基本職責(zé)，例如工程部門的一級(jí)作業(yè)是產(chǎn)品設(shè)計(jì)和制模；后者是支持組織一級(jí)作業(yè)的作業(yè)，例如支持整個(gè)組織或組織中某幾個(gè)部門的一級(jí)作業(yè)的二級(jí)作業(yè)有：行政管理、監(jiān)督、訓(xùn)練、秘書工作等。
�。�3）必需的作業(yè)（required activity）和酌量性作業(yè)（discretionaryactivity），前者是一個(gè)組織必不可少的作業(yè)，后者是可以根據(jù)管理者的判斷進(jìn)行選擇的作業(yè)。
通過從不同角度對(duì)“作業(yè)”分類分析，我們發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上就是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體，這個(gè)有序的集合體，被專家們稱為“作業(yè)鏈”（activity chain）。
二、與“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)的“價(jià)值鏈”概念
與“作業(yè)”和“作業(yè)鏈”相關(guān)的概念是“價(jià)值鏈”概念。一般認(rèn)為：“價(jià)值鏈”概念和“成本動(dòng)因”概念不是會(huì)計(jì)專家提出的，而是一位杰出的公司戰(zhàn)略研究專家邁克爾·波特（Michael Porter）在1985年提出的。價(jià)值鏈?zhǔn)欠治銎髽I(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的根本，它緊緊地與服務(wù)于顧客需求的“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)。按照作業(yè)會(huì)計(jì)的原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關(guān)系：每完成一項(xiàng)作業(yè)就消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，照此逐步結(jié)轉(zhuǎn)下去，直至最后一個(gè)步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時(shí)伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時(shí)也表現(xiàn)了全部作業(yè)的價(jià)值集合。因此可以說：作業(yè)鏈的形成過程，也就是價(jià)值鏈的形成過程。在作業(yè)會(huì)計(jì)中，依據(jù)是否會(huì)增加顧客價(jià)值，人們將作業(yè)分為增值作業(yè)（value added activity）和不增值作業(yè)（nonvalue added activity），前者是指會(huì)增加顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致顧客價(jià)值的增減變動(dòng)；后者是指不會(huì)增加顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小，所以，有人也稱這種作業(yè)為浪費(fèi)（waste activity）。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)并不計(jì)量不增值作業(yè)。而現(xiàn)代西方的許多大公司在這方面已取得重大進(jìn)展。例如加拿大通用汽車公司主計(jì)長(zhǎng)在計(jì)量零備件等待加工的閑置時(shí)間，太平貝爾公司應(yīng)收帳款部門的管理會(huì)計(jì)師開始計(jì)量貨款在支付處理過程中所經(jīng)過的空間距離，美國(guó)德克薩斯州阿林頓的一個(gè)獨(dú)立研究機(jī)構(gòu)，通過CAM—I研究工程，就消滅浪費(fèi)、改進(jìn)企業(yè)工作提供了切實(shí)可行的辦法。
“價(jià)值鏈”作業(yè)分析和會(huì)計(jì)分類極少一致。例如一項(xiàng)價(jià)值鏈分析可能需要對(duì)市場(chǎng)和采購(gòu)部門的作業(yè)進(jìn)行分類，以評(píng)估它們各自的貢獻(xiàn)，而不是象會(huì)計(jì)分類那樣，將費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。這種不一致恰是作業(yè)管理的要害。正如約翰遜（H.J.Johnson）所說的：作業(yè)管理（AM）著重于“價(jià)值鏈”分析，而不是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)分析；它的目標(biāo)是：（1）發(fā)現(xiàn)和消除對(duì)“價(jià)值鏈”無所貢獻(xiàn)的作業(yè)（例如：根據(jù)JIT安排生產(chǎn)和采購(gòu)計(jì)劃，消除存貨積壓）；（2）提高其它部門的工作成效（如：改善顧客服務(wù)質(zhì)量，提高反饋速度等）。
三、與“作業(yè)”相關(guān)的“成本動(dòng)因”概念
成本動(dòng)因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。由于它遠(yuǎn)離生產(chǎn)等原因，成本動(dòng)因不易被人們發(fā)現(xiàn)。例如，以規(guī)模或范圍表示的報(bào)酬率的增加或減少，生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)過程復(fù)雜程度的增加，某些成本動(dòng)因可能引起其它作業(yè)成本的變動(dòng)。雖然成本動(dòng)因是近幾年管理會(huì)計(jì)職業(yè)界的熱門話題，但其思想和方法可以回溯至數(shù)十年前�？拼模˙.Goetz）早在1949年版的《管理計(jì)劃與控制》（Management Planning and Control：A Managerial Approach to Industrial Accounting）一書中就這樣寫到：“傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)正趨向于與管理決策無關(guān)，甚至有害于管理決策。所以，這個(gè)系統(tǒng)應(yīng)該中止執(zhí)行，以節(jié)省系統(tǒng)本身的運(yùn)作成本”。他提出每個(gè)費(fèi)用帳戶的設(shè)置“應(yīng)該同計(jì)劃與控制問題的每個(gè)重要方面保持一致”，“這些引起費(fèi)用變動(dòng)的重要方面包括產(chǎn)量、訂單量、提供的樣本量、企業(yè)的生命周期等，接受這些建議將大大增加一級(jí)費(fèi)用帳戶的數(shù)量”。這些所謂的變動(dòng)性方面在今天稱之為成本動(dòng)因，即驅(qū)動(dòng)（drives）成本的作業(yè)。如何確定成本動(dòng)因，可以回溯到更早時(shí)候的1936年，迪安先生（J.Dean）在1936年的一項(xiàng)開拓性成本研究工作中，就利用回歸分析法發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品品種是影響成本水準(zhǔn)的重要因素。但他的非電子化計(jì)算非常吃力，因而未能在企業(yè)中推廣應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)大師安東尼（R.N.Anthony）和霍恩格倫（C.T.Horngren）的兩本管理會(huì)計(jì)教科書風(fēng)行世界各國(guó)，但他們?cè)?956年和1962年的第一版教科書中，僅把回歸分析列作附錄，直至1972年他們才對(duì)這種方法作了拓展和解釋。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，回歸分析法已經(jīng)成為標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，但其著眼點(diǎn)往往是成本分解，而不是選擇成本動(dòng)因。“成本動(dòng)因”在作業(yè)會(huì)計(jì)中有兩種表現(xiàn)形式：
�。�1）資源動(dòng)因（resource driver）。按照作業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)則：作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)品量沒有直接關(guān)系。專家們將這種資源消耗量與作業(yè)量間的關(guān)系稱作資源動(dòng)因（resource driver），例如，當(dāng)“檢驗(yàn)部門”被定義為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，則“檢驗(yàn)小時(shí)”就可成為一個(gè)資源動(dòng)因，這時(shí)，許多與檢驗(yàn)有關(guān)的成本將會(huì)歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。資源動(dòng)因作為一種分配基礎(chǔ)，它反映了作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況，是將資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。在分配工作過程中，由于資源是一項(xiàng)一項(xiàng)地分配到作業(yè)的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素（cost element）。將每個(gè)作業(yè)成本要素相加計(jì)就形成了作業(yè)成本池。通過對(duì)成本要素和成本池的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。
�。�2）作業(yè)動(dòng)因（activity driver）。作業(yè)動(dòng)因作為成本動(dòng)因的一種形式，它是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。通過實(shí)際分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，整體成本應(yīng)該如何改善，如何降低。
布林遜將成本動(dòng)因劃作以下兩類：
�。�1）積極性成本動(dòng)因（positive cost driver）。它是能夠產(chǎn)生收入、產(chǎn)品或利潤(rùn)的作業(yè)。例如銷售訂單、生產(chǎn)通知單等。
�。�2）消極性成本動(dòng)因（negative cost driver）。它是指引起不必要的工作和利潤(rùn)減少的作業(yè)，例如重復(fù)運(yùn)送產(chǎn)品等。
在作業(yè)會(huì)計(jì)中應(yīng)該如何確定成本動(dòng)因的個(gè)數(shù)呢？這要考慮兩個(gè)因素：（1）成本動(dòng)因與實(shí)際制造費(fèi)用的相關(guān)程度。在既定的精確度下，運(yùn)用相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因時(shí)，則成本動(dòng)因的數(shù)目就較少；反之，如果缺少與實(shí)際制造費(fèi)用相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因，則為達(dá)到一定的精確度水準(zhǔn)，必須增加成本動(dòng)因的數(shù)量。（2）產(chǎn)品成本的精確度和產(chǎn)品組合的復(fù)雜程度。倘若對(duì)產(chǎn)品成本的精確度要求比較高，則成本動(dòng)因的數(shù)目必增加，反之，則會(huì)較少；產(chǎn)品復(fù)雜程度低，則多個(gè)作業(yè)成本可匯集在同一作業(yè)成本池中，反之，則匯集比較困難，所要求的成本動(dòng)因數(shù)目也相應(yīng)增多。
在成本動(dòng)因的數(shù)目確定后，又該如何選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因呢？這要考慮三個(gè)因素：（1）成本的計(jì)量。即要考慮成本動(dòng)因的資料是否易于獲得，若在現(xiàn)有的成本系統(tǒng)內(nèi)即可獲得，則成本不會(huì)太高，反之，若要另設(shè)新的系統(tǒng)收集資料，則成本會(huì)大增，此時(shí)，必須做成本效益分析。（2）成本動(dòng)因與實(shí)耗資源成本的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高，表示成本動(dòng)因與成本間的相關(guān)關(guān)系越強(qiáng)，產(chǎn)品成本被歪曲的可能性就越小。（3）會(huì)計(jì)的行為面。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮組織中人的行為。成本動(dòng)因相關(guān)程度的確定可運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法和數(shù)量法。
四、作業(yè)成本觀
與傳統(tǒng)的成本制度相比，作業(yè)會(huì)計(jì)制度拓寬了成本核算范圍，建立了三維成本模型（three-dimensional cost model）：第一維是產(chǎn)品成本；第二維是作業(yè)成本（cost of activity），例如應(yīng)付帳款部門每年處理20000份發(fā)票的成本是多少？第三維是企業(yè)加工成本（business process cost）或動(dòng)因成本（driver cost），例如，與計(jì)劃、采購(gòu)、管理4000種原材料所發(fā)生的費(fèi)用。作業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)出的這三維成本信息，不僅消除了傳統(tǒng)成本制度扭曲成本信息的缺陷，而且信息本身能夠使企業(yè)管理當(dāng)局改變作業(yè)和經(jīng)營(yíng)過程。
那么這三維成本信息是如何得出的呢？這就產(chǎn)生了作業(yè)成本觀問題。一般認(rèn)為：作業(yè)成本計(jì)算有兩種觀點(diǎn)：一種是成本分配觀（cost assignment view）或者叫成本分解法（cost decomposition）、“二階動(dòng)因法”（two stagedriver）；另一種叫過程分析觀（process analysis view）。前者進(jìn)行縱向分析計(jì)算，后者進(jìn)行橫向分析計(jì)算，這種“兩維作業(yè)成本計(jì)算”（two-dimensional activity based costing）模式，能夠?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)、外部利害關(guān)系人提供及時(shí)、準(zhǔn)確、有用的信息。
成本分配觀下的成本計(jì)算表現(xiàn)為兩步：
�。�1）將成本追蹤到作業(yè)中心；
�。�2）將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中去。
成本分配觀包括從分類帳中獲得主要成本項(xiàng)目（預(yù)算項(xiàng)目），通過與負(fù)責(zé)費(fèi)用開支的經(jīng)理會(huì)談了解，確定應(yīng)該分?jǐn)偝杀镜淖鳂I(yè)，之后，以產(chǎn)出數(shù)量（成本動(dòng)因）的耗費(fèi)為基礎(chǔ)，把作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品或勞務(wù)中去。成本動(dòng)因可能是組裝線上耗用的零部件數(shù)量，也可能是醫(yī)院的床位數(shù)。典型的成本分配觀包括收集大量的數(shù)據(jù)，它是一種對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析的方法。這本身意味著這種方法的財(cái)務(wù)成份大于業(yè)務(wù)成份，或者說這是一種以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的方法。再者，這種方法非常繁瑣復(fù)雜。
“過程分析觀”與“成本分配觀”不同。在這種觀念下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程和作業(yè)是通過分析實(shí)物流動(dòng)以及它們與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)形式和產(chǎn)品或勞務(wù)的關(guān)系來進(jìn)行的。就程序而言，它要首先確定實(shí)物的耗用量；其次是確定企業(yè)的多個(gè)活動(dòng)過程耗用了什么資源。顯然只有耗用資源才發(fā)生成本。因此，一旦明確了消耗性態(tài)，成本計(jì)算就成為直接地追蹤資源耗用到作業(yè)的過程。與“成本分配觀”的二階動(dòng)因結(jié)構(gòu)不同。過程分析觀承認(rèn)多層次作業(yè)（mutiple levels of activity）。例如，材料計(jì)劃員使用辦公設(shè)備，也接受人力資源和信息系統(tǒng)的服務(wù)，而后兩者都要使用辦公設(shè)備和場(chǎng)地，信息工作人員也要接受人力資源服務(wù)。所以，這里有一個(gè)重疊式資源成本流。成本的追蹤是以計(jì)量作業(yè)或資源（作業(yè)動(dòng)因）的實(shí)物產(chǎn)量為基礎(chǔ)，從每一個(gè)作業(yè)中心開始的。該技術(shù)包括制作過程流程圖，以便利分析和工程控制工作。采用過程分析法的好處是它能夠發(fā)現(xiàn)制作流程圖和敏感性分析的瓶頸，因?yàn)檫@種方法是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的，它能夠有效地支持經(jīng)營(yíng)過程的完善，確定不增值作業(yè)。它有利于企業(yè)過程的不斷完善和全面質(zhì)量控制計(jì)劃的實(shí)施�！斑^程分析觀”既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過程中“作業(yè)”的相對(duì)獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)“作業(yè)”的相互聯(lián)系性。
綜合分析兩維作業(yè)成本觀，我們可以發(fā)現(xiàn)：兩種觀點(diǎn)各有所長(zhǎng)。成本分配觀所提供的信息有助于分析各種決策，包括訂價(jià)決策、產(chǎn)品組合決策、資源利用決策、產(chǎn)品設(shè)計(jì)決策以及采取各種改進(jìn)措施決策。過程分析觀反映了一個(gè)組織對(duì)新的類型信息的需要，這種信息就是反映影響作業(yè)業(yè)績(jī)的事件的信息，有了這類信息，組織即可提高業(yè)績(jī)、增加顧客價(jià)值。
五、作業(yè)、資源與顧客價(jià)值的關(guān)系
作業(yè)會(huì)計(jì)把成本看成是“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。在這里，作業(yè)會(huì)計(jì)要關(guān)注那些導(dǎo)致成本增加和使成本復(fù)雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接成本的不合理、不均衡所產(chǎn)生的后果。在評(píng)價(jià)作業(yè)時(shí)，要深入研究“不增值作業(yè)”。有人以為：不增值作業(yè)可分為“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”（ineffective activity），其中后者是既不能給最終產(chǎn)出帶來利益，也不能給整個(gè)組織帶來利益。作業(yè)會(huì)計(jì)的宗旨就是利用具體而細(xì)致的作業(yè)信息，提高增值作業(yè)的效率，力避無效作業(yè)。在評(píng)價(jià)作業(yè)的同時(shí)，還要評(píng)價(jià)資源的實(shí)際利用（resources used）和需要利用（resources needed）之間的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評(píng)價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)會(huì)計(jì)除保留了那些有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，諸如勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、管理能力、人力資源管理等。
“作業(yè)”、“作業(yè)鏈”、“價(jià)值鏈”、“成本動(dòng)因”、“兩維作業(yè)成本觀”、“作業(yè)的函數(shù)-顧客價(jià)值”等基礎(chǔ)概念，就構(gòu)成了作業(yè)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)核。
總之，作業(yè)會(huì)計(jì)不僅可以為組織管理當(dāng)局提供相對(duì)準(zhǔn)確的費(fèi)用分配信息，而且可以獲得較為準(zhǔn)確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過程成本信息，而且可以提供各項(xiàng)主要作業(yè)（major activity）的成本信息；不僅可以改善成本計(jì)算與分析過程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價(jià)值中的作用。作業(yè)會(huì)計(jì)的理論、規(guī)則及其功效，使得成本與管理會(huì)計(jì)有了傳統(tǒng)和現(xiàn)代之分，一切不結(jié)合“作業(yè)”的成本管理會(huì)計(jì)統(tǒng)統(tǒng)歸入傳統(tǒng)之列，一切結(jié)合“作業(yè)”的成本管理會(huì)計(jì)都是現(xiàn)代會(huì)計(jì)。由“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”（Volume Based Costing）到“作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算”（Activity Based Costing），是成本與管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
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