審計報告的法律內涵
審計報告是審計機關對被審計單位審計事項實施審計之后，就被審計單位的財政財務收支的真實性、合法性、效益性提出審計評價發(fā)表審計意見的綜合性材料�？梢赃@樣說，審計報告是審計工作完成情況和審計結果的綜合反映，是審計成果的主要體現(xiàn)形式。修訂后的《中華人民共和國審計法》將審計報告作為審計機關對被審計單位出具的法律文書。隨著依法行政的日益進展，審計影響的不斷擴大，審計結果正逐漸向社會公開，這些都對審計工作質量包括審計報告提出了更新更高的要求。審計人員應當以科學發(fā)展觀為指導，采取嚴謹細致的態(tài)度，實事求是地反映審計事項的結果，并依法作出經得起推敲的審計評價和審計意見，努力增強審計報告的法律內涵，使其真正體現(xiàn)法律的價值和功能。
一、審計報告的法律內涵
大凡法律文書，其基本要求就是以事實為根據(jù)，以法律為準繩，客觀、公正。因此，作為一種法律文書的審計報告，也必須按照法律準則要求辦事。國家審計署曾多次對審計報告應當包含的法律要素作過明確規(guī)定，概括起來，主要應當包括事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準確、處理恰當、行文規(guī)范等方面。
一是事實清楚。審計報告所反映審計事項的評價結論和處理處罰結果，都必須建立在其所涉及的事實基礎之上，也就是我們通常所說的以事實為根據(jù)。只有事實清楚，才能真正做到客觀公正、實事求是地對被審計事項給予定性和提出處理意見。審計報告要能經得起時間和實踐的檢驗，基礎就是事實清楚，這是審計工作和審計報告立于不敗之地的重要支撐。
二是證據(jù)確鑿。重證據(jù)是執(zhí)法行為的一個基本準則，審計工作也不例外。如果事實是存在的，但缺乏證據(jù)證明，還是不能說是清楚的。為此，審計署先后出臺了《審計機關審計證據(jù)準則》、《有關審計證據(jù)質量控制的規(guī)定》(審計署第六號令)來規(guī)范審計人員的證據(jù)收集，確保審計報告所述問題的證據(jù)材料確鑿充分。
三是定性準確。對被審計事項涉及的違法違規(guī)問題，審計機關依據(jù)有關的法律法規(guī)給以定性，是一項十分嚴肅的事情。定性的準確與否，不僅直接影響到審計機關對違法違規(guī)問題的行政(經濟)處罰，也將關系到對其直接責任人的評價及處理，更重要的是它直接反映審計人員和審計機關的執(zhí)法水平。因此，對違法違規(guī)問題的定性一定要恰當，要能夠經得起各方面的檢驗。例如說某些資金被有關單位或個人移作他用，是定性為“挪用”、“借用”還是“占用”，對其處理處罰是不會完全一樣的。定性既不能避重就輕、大事化小，也不能無限上綱、任意戴帽子，更不能以偏概全，濫用修飾詞之類，這都不是實事求是的做法。我們常說要以理服人，定性準確與否是非常重要的。
四是處理恰當。審計報告對所述違法違規(guī)問題的處理意見，一定要依據(jù)有關的法律法規(guī)，這是最基本的，同時要根據(jù)事情發(fā)生當時當?shù)氐那闆r和當事人的表現(xiàn)，國家有明確規(guī)定的，按照規(guī)定處理處罰;國家沒有明確規(guī)定的，本著教育、管理從嚴，處理適度的原則把握，不能隨意處罰。如果符合改革精神，但與現(xiàn)行規(guī)定相沖突的，要從支持改革的立場考慮其處理處罰的問題。尤其是要謹慎使用好法律法規(guī)規(guī)定的自由裁量權。一個地區(qū)可以在不違背法律法規(guī)的前提下，擬定出一個統(tǒng)盤掌握的尺度，使對同類問題的`處理處罰盡可能相一致，避免畸輕畸重情況的發(fā)生。
五是行文規(guī)范。審計報告既是法律文書，就得講究一些法律文書的要求。按照審計署的統(tǒng)一格式要求，做到規(guī)范美觀、嚴肅權威。審計報告行文要層次分明，條理清晰。語言文字要字斟句酌，簡明扼要，詳略得當。語言表達要準確，切忌夸張，并使用規(guī)范的文字等等。
二、目前審計報告存在的幾個法律缺陷
二十多年來，審計機關的審計報告質量如同審計工作質量一樣，得到不斷提高，并初步形成了一套具有審計機關特色的法律框架。但由于審計機關的審計報告調整為對外法律文書的時間還不長，更由于少數(shù)審計人員對審計報告自身缺乏深入研究和探討，使得目前審計報告中存在種種問題和不足，需要引起足夠的重視。概括起來，主要有以下幾點法律缺陷：
一是敘事有情無節(jié)。有的審計機關對被審計單位違法違規(guī)問題的表述過于簡單，常常以一句結論性的語言一括而過，如“××單位于×年×月×日動用專項經費××萬元”，接著便以違反法律法規(guī)哪一條款進行定性和處罰。由于敘事有情無節(jié)，使人看不出違法違規(guī)問題的情節(jié)、性質及其后果如何。事實上，我們審計人員對違法違規(guī)問題總是了解掌握許多有價值情況的，但這些卻往往不反映在審計報告上。違法違規(guī)問題是在什么背景之下，怎樣謀劃決策的，當時的主客觀原因如何，后果怎樣，面對審計有關當事人對其認識如何，有無屢審屢犯的情節(jié)等等，這些情況都不敘述，就進行定性和提出處理處罰意見。有的審計報告邏輯混亂，概括性差，甚至用工作底稿粘貼，主次不分，雜亂無章，使人不能直觀地了解被審計單位哪些問題較多，哪方面問題較嚴重。
二是評價過于原則。審計評價是審計報告的重要組成部分。通過審計評價，可以基本反映被審計單位的財政財務管理狀況和領導干部經濟責任情況。目前審計評價存在的問題主要是過于原則，審計報告中評價部分只就被審計單位收支事項作出諸如真實、基本真實或不真實的籠統(tǒng)評價，針對性不強，實際意義不大。此外，對多個被審計單位的評價內容千篇一律、大同小異，往往是“一副面孔”、“一樣味道”或“一個病癥”。也有的超越審計職權范圍，對本不屬于審計事項的內容，甚至對審計過程中沒涉及或僅表面涉及的問題進行評價。這種情況在領導干部經濟責任審計方面尤為突出。由于評價過于原則，對領導干部經濟責任的評價，現(xiàn)任與前任的責任界限，主觀原因與客觀原因的界限，直接責任與間接責任的界限，改革中的失誤與違法亂紀的界限，往往分辨不清，讓人如入云霧之中。這也是領導機關及組織人事等部門無法運用審計結果的因素之一。
三是定性缺乏求實。比較多的問題是不加區(qū)別，簡單“對號入座”，將國家有關法律法規(guī)生搬硬套，缺乏研究活生生具體情況的本領。如一個行政單位為改變出差人員在外吃飯憑票報銷無節(jié)制的弊端，從修訂制度入手，采取費用包干(每人每天50元)的辦法，結果使該項費用較前大大降低。當然，這種做法并不符合國家的有關規(guī)定，但實踐證明符合改革精神且效果是好的。某地審計機關審計時不從這一實際出發(fā)，就以超標準開支差旅費定性并施以處罰，被審計單位感到很委屈，類似的情況較多。還有的因為規(guī)定本身已不合時宜，但審計人員照樣搬出這些規(guī)定定性處理。此外，一些審計報告提出的初步處理處罰意見或失之于寬或失之于嚴的情況也時有發(fā)生。
四是引用法規(guī)不當。主要有這樣幾種情況：一是對違反國家財經法規(guī)及其他有關規(guī)定問題的定性沒有引用法律法規(guī)，或者引用法律法規(guī)有誤;二是由于執(zhí)法主體、適用范圍等原因導致引用作為審計處理處罰的法律依據(jù)不足，或者適用法規(guī)針對性不強;三是引用過時失效的規(guī)定，或用審計事項發(fā)生時尚未施行的法規(guī)作為審計依據(jù);四是引用的規(guī)定層次較低，有的部門或地方性規(guī)章明顯與法律法規(guī)有抵觸的甚至沒有法律效力的“紅頭文件”也作為定性和處理處罰的依據(jù)。個別審計機關還引用當?shù)卣畷k紀要的規(guī)定對被審計單位予以處罰，其結果是可想而知的。
五是重點不夠突出。一個審計項目查出的問題可能很多，但審計報告中不可能也沒有必要反映被審計單位所有存在的問題，這就需要審計人員擬定審計報告時必須堅持重要性原則，緊緊抓住一些重大問題。有些審計報告在披露違法違規(guī)問題時主次不分，重點不突出，事無巨細地羅列一大堆;或者將一些數(shù)字不大、情節(jié)較輕的一般問題，甚至是一些技術性的差錯寫入審計報告;或者對歸集的審計證明性材料不進行提煉，讓數(shù)字充斥整個審計報告。
六是語言拉雜不清。審計報告的語言應當簡明扼要，通俗易懂，盡量避免使用專業(yè)性術語，必須使用時也要作出簡明的注釋。有些審計報告往往簡單地以會計核算過程或會計科目來反映事實，闡述問題沒有與整個業(yè)務操作過程相結合，財務會計類專業(yè)詞匯、會計憑證號和表示設備名稱或工程項目名稱的英文字母太多，個別的還使用夸張、比喻等過分修飾的非書面語言，語意表述含糊累贅。也有的明顯帶有個人主觀意識的分析和推斷性的語言。不規(guī)范的審計報告增加了人們閱讀和理解的難度，時常有局外人或同行讀不懂審計報告的情況。
三、增強審計報告法律內涵的途徑
審計報告的法律內涵既是審計業(yè)務問題，更是審計機關執(zhí)政執(zhí)法能力問題，需要全體審計機關審計人員共同努力來解決好。如何增強審計報告的法律內涵，可以考慮尋求以下幾個途徑：
第一，精通有關法律法規(guī)，為審計工作奠定好的基礎，做到言之有法。審計工作不僅要求審計人員精通審計業(yè)務，更要求審計人員知法懂法、嚴格執(zhí)法。因此，一定要認真學習、深刻領會國家關于財政財務方面的一系列法律法規(guī)，還要熟悉了解與審計工作相關的一些法律法規(guī)。審計人員對法律法規(guī)的熟悉了解不能僅僅滿足于死記硬背條文，重要的是注意領會法律法規(guī)的立法宗旨和重要規(guī)定的現(xiàn)實意義。審計人員開展審計工作前，就要注意收集與審計項目相關的法律、法規(guī)、規(guī)章和政策，一方面可以對照審查被審計單位有無違規(guī)違紀行為，另一方面也便于掌握法律依據(jù)對審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀問題進行審計定性和處理處罰。在適用法律時，一定要堅持新法優(yōu)于舊法，上位法優(yōu)于下位法，特別法優(yōu)于一般法等原則。對不太有把握的法律適用問題，應該及時請教他人，或者請法制機構協(xié)調解決。
第二，重視調查研究，為撰寫審計報告掌握第一手資料，做到言之有物。審計工作是一項實踐性業(yè)務性政治性都非常強的工作，其對審計人員各方面能力的要求也非常高。審計人員撰寫審計報告的資料來源一方面是被審計單位提供的書面會計資料，另一方面還要注重對被審計單位財政財務內控制度等情況進行解剖分析，有些還需要對被審計單位有關情況作深入了解。審前調查固然必不可少，但全過程調查研究也很重要。通過深入細致地調查研究，弄清事情的來龍去脈，有情有節(jié)，這是撰寫審計報告必須掌握的第一手資料，也有助于防止表面性、片面性的發(fā)生。
第三，及時收集審計證據(jù)，為審計評價和審計處理提供有力佐證，做到言之有據(jù)。審計人員按照審計實施方案確定的具體審計事項，在實施過程中應當及時有目的地收集與審計事項相關的證據(jù)，審計證據(jù)必須具有相關性、客觀性、充分性和合法性。特別值得注意的是，在審前調查時就可以開始審計資料的收集，包括進行必要的取證，而不要等到審計尾聲階段才去取證。要圍繞被審計單位的銀行賬戶、會計報表及其他有關會計資料、重要會議記錄及有關文件、審計檔案資料、電子數(shù)據(jù)等等，篩選出有疑點的問題，并針對性地展開審計證據(jù)的收集，為審計評價及其后的工作早做準備。
第四，站在全局高度，提出恰當?shù)囊庖姾徒ㄗh，做到言之有理。審計監(jiān)督的目的之一就是幫助被審計單位改進管理、規(guī)范行為、建立制度，因此審計報告提出的定性和處理處罰意見應當具有懲治與教育相結合的效應，并易于執(zhí)行。這就要求審計人員能經常學習貫徹黨的路線、方針、政策，及時轉換思想觀念，從有利于經濟社會發(fā)展的大局出發(fā)，緊緊圍繞全局工作中心研究改革、發(fā)展、穩(wěn)定過程中的新情況、新問題，把執(zhí)行國家法律法規(guī)具體化，使審計工作更好地服務于經濟社會發(fā)展，更好地服務于構建和諧社會。審計人員還應該針對審計實施過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位存在的問題與不足，結合地區(qū)經濟社會發(fā)展的形勢趨勢，提出一些具有前瞻性和普遍指導意義的審計建議。審計建議不能原則化，空洞說教，而要便于被審計單位操作執(zhí)行�？傊�，要使被審計對象對審計報告口服心服，這樣才能起到幫助被審計單位知錯整改進而規(guī)范管理的作用。
第五，增強綜合分析能力，逐步提高審計報告的水平，做到言之有度。面對審計查出的許多問題，審計人員應當全面度量，違規(guī)問題宜少不宜多，善于就重點問題入手開展審計，通過去粗取精、去偽存真、由表及里地分析，在審計報告中能夠抓住問題的關鍵和本質，克服就事論事、不痛不癢的現(xiàn)象。一般來說，每個審計項目能梳理出兩三個較為突出的重點問題就不錯了，審計報告也不能面面俱到、處處點評，結果重點不突出，讓人得不到要領。文字表述上，宜精不宜粗，善于加工提煉，精雕細刻，一句頂幾句，該講的話盡可能講深講透，不需要講的話下決心砍掉，不能講的廢話套話則堅決不要。還要注意透過表面現(xiàn)象抓住實質，這樣有利于擊其要害，達到標本兼治的目的，改變長期存在的屢審屢犯的狀況。
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