引入作業(yè)觀念的論文
近幾年，作業(yè)概念經(jīng)常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，但筆者認(rèn)為，這一概念的會(huì)計(jì)內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)深入研究，并將其獨(dú)立化為一種會(huì)計(jì)觀念，即作業(yè)會(huì)計(jì)觀念（簡稱作業(yè)觀念）。確立作業(yè)觀念，對(duì)于充實(shí)成本會(huì)計(jì)理論，推進(jìn)作業(yè)成本計(jì)算法的實(shí)際應(yīng)用，具有很重要的意義。
一、作業(yè)觀念釋義
（一）作業(yè)概念的會(huì)計(jì)內(nèi)涵及其表述
作業(yè)這一概念是隨管理實(shí)踐的發(fā)展而逐漸形成的。70年代后期以來，西方許多企業(yè)競相采用適時(shí)制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，制造環(huán)境發(fā)生了革命性變化。這兩種制造系統(tǒng)都強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)的可分解性，當(dāng)我們把企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程區(qū)分為一個(gè)個(gè)可獨(dú)立環(huán)節(jié)時(shí)，這些可獨(dú)立環(huán)節(jié)就是具有管理學(xué)涵義的作業(yè)�；诖硕鴮�(shí)施的管理一般稱之為作業(yè)管理。
美國學(xué)者科勒最早試圖把作業(yè)概念引入會(huì)計(jì)理論。科勒早在1941年就注意到作業(yè)成為成本計(jì)算對(duì)象的可能性。他指出，作業(yè)就是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一項(xiàng)大型建設(shè)項(xiàng)目以及一項(xiàng)重要經(jīng)營活動(dòng)所做的貢獻(xiàn)。由于這種作業(yè)觀基本上是從管理學(xué)角度提出的，因而其作業(yè)會(huì)計(jì)思想并未得到實(shí)質(zhì)性拓展。進(jìn)入九十年代，布林遜認(rèn)為：作業(yè)是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。這種作業(yè)觀雖然仍著眼于作業(yè)管理，但指出了作業(yè)消耗資源的狀況，將作業(yè)與價(jià)值耗費(fèi)聯(lián)系起來，從而使作業(yè)概念初步具有了會(huì)計(jì)學(xué)涵義。正是在這種作業(yè)觀指導(dǎo)下，作業(yè)成本計(jì)算法得到大量而普遍的研究并風(fēng)靡全世界。
可見，作業(yè)概念會(huì)計(jì)內(nèi)涵的拓展導(dǎo)致其外延的限定，從而使其體現(xiàn)出在會(huì)計(jì)領(lǐng)域得到應(yīng)用的方向和可能性。但是，由于對(duì)作業(yè)概念會(huì)計(jì)內(nèi)涵認(rèn)識(shí)尚不足，就目前情況看，我們?nèi)圆荒軐⒆鳂I(yè)概念直接納入會(huì)計(jì)學(xué)范疇中來。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中沿用作業(yè)概念尚需進(jìn)一步拓展其會(huì)計(jì)內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，可以從如下角度界定作業(yè)概念的會(huì)計(jì)內(nèi)涵：
1.作業(yè)是以人為主體的。現(xiàn)代企業(yè)中，盡管機(jī)械化、自動(dòng)化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現(xiàn)代企業(yè)中各項(xiàng)具體生產(chǎn)經(jīng)營工作的主體。也即是作業(yè)的主體。
2.作業(yè)消耗一定資源。作業(yè)以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源；在用計(jì)算機(jī)作為作業(yè)手段的高度自動(dòng)化生產(chǎn)條件下，計(jì)算機(jī)因使用而耗費(fèi)的價(jià)值也應(yīng)計(jì)入作業(yè)成本中去；等等。
3.區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。在一個(gè)完備的企業(yè)中，其現(xiàn)代化程度越高，生產(chǎn)經(jīng)營過程的可區(qū)分性就越強(qiáng)。這樣，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程按照每一部分工作的特定目的區(qū)分為若干作業(yè)，每項(xiàng)作業(yè)負(fù)責(zé)完成該作業(yè)職權(quán)范圍內(nèi)的每項(xiàng)工作，這些工作互補(bǔ)并且互斥，構(gòu)成了完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。作業(yè)目的不同于某一項(xiàng)具體工作的目的。如采購作業(yè)，負(fù)責(zé)適時(shí)為生產(chǎn)提供材料，但就該作業(yè)內(nèi)部看，仍然包括若干項(xiàng)具體工作，有人負(fù)責(zé)與供應(yīng)商建立固定聯(lián)系，有人處理款項(xiàng)結(jié)算與材料交接，有人負(fù)責(zé)材料運(yùn)輸?shù)鹊取Ｖ园堰@些工作確定為一項(xiàng)作業(yè)有其深層次的原因，這個(gè)原因就是作業(yè)動(dòng)因，因?yàn)檫@些具體工作都可以歸屬為由該作業(yè)動(dòng)因發(fā)生。所謂作業(yè)動(dòng)因，是指作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因。
4.對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營程序設(shè)置有欠合理的企業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對(duì)于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻(xiàn)。如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品的搬運(yùn)作業(yè)，以搬運(yùn)距離作為動(dòng)因消耗資源，但這種搬運(yùn)作業(yè)可以通過采用縮短搬運(yùn)距離即緊湊經(jīng)營過程的方式予以逐步消除，因而一般被認(rèn)定為非增值作業(yè)。
5.作業(yè)的范圍可以被限定。從會(huì)計(jì)角度看，由于作業(yè)區(qū)分依據(jù)是作業(yè)動(dòng)因，而作業(yè)動(dòng)因?qū)τ谝惶囟ㄆ髽I(yè)是客觀的，因而作業(yè)范圍是能夠得到本質(zhì)上的限定的。
綜上所述，被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域的作業(yè)概念的內(nèi)涵要豐富很多，會(huì)計(jì)上的作業(yè)是指基于一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。這種拓展了內(nèi)涵的作業(yè)觀使作業(yè)管理手段可以廣泛地與作業(yè)成本分析聯(lián)系起來，從而能夠改良成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。
�。ǘ⿲�(duì)作業(yè)的基本分類
對(duì)作業(yè)進(jìn)行科學(xué)分類是確認(rèn)作業(yè)的基礎(chǔ)。因而，作業(yè)分類非常重要。在作業(yè)觀念逐漸形成的過程中，專家們?cè)噲D提供一些標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)確認(rèn)方法供實(shí)務(wù)界采用。如杰弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現(xiàn)代制造過程的研究者把作業(yè)分為邏輯性作業(yè)、平衡性作業(yè)、質(zhì)量作業(yè)和變化作業(yè)這四類；羅賓。庫珀則把作業(yè)分為單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、過程作業(yè)這四類等等。筆者認(rèn)為：所有這些分類理論性太強(qiáng)，缺乏實(shí)務(wù)操作性。確認(rèn)作業(yè)的理論依據(jù)應(yīng)是前文所述作業(yè)的會(huì)計(jì)內(nèi)涵而不是其它，確認(rèn)作業(yè)的實(shí)務(wù)依據(jù)則是作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因，即作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因一般可以根據(jù)作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系，描述為各作業(yè)為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供作業(yè)方式的直接量化單位，如批次、產(chǎn)量、工時(shí)等等。從這些基本認(rèn)識(shí)出發(fā)，筆者把作業(yè)分為三大類：
1.不增值作業(yè)。指那些企業(yè)渴望消除且能夠消除的作業(yè)。
2.專屬作業(yè)。指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專門服務(wù)的作業(yè)。專屬作業(yè)資源耗費(fèi)價(jià)值應(yīng)直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)負(fù)擔(dān)。
3.共同消耗作業(yè)。指同時(shí)為多種產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的作業(yè)。共同消耗作業(yè)又可按具體作業(yè)動(dòng)因不同分為如下幾小類：
�。�1）批次動(dòng)因作業(yè)。即服務(wù)于每批產(chǎn)品或勞務(wù)并使每一批產(chǎn)品或勞務(wù)都均衡受益的作業(yè)。如分批獲取定單的定單作業(yè)，由于獲取每一批產(chǎn)品或勞務(wù)定單的作業(yè)耗費(fèi)大體相當(dāng)，一般被確認(rèn)為批次動(dòng)因作業(yè)，等等。
�。�2）數(shù)量動(dòng)因作業(yè)。即使每種產(chǎn)品或勞務(wù)的每個(gè)單位數(shù)量均衡受益的作業(yè)。如包裝作業(yè)等等，每件產(chǎn)品都均衡受益。
（3）工時(shí)動(dòng)因作業(yè)。即資源耗費(fèi)與工時(shí)基本成正比例變動(dòng)的作業(yè)。如各種類型的機(jī)加工作業(yè)一般被認(rèn)為工時(shí)動(dòng)因作業(yè)。
�。�4）價(jià)值管理作業(yè)。指那些負(fù)責(zé)綜合管理工作的.部門作業(yè)。如企業(yè)的行政管理部門的工作一般被確認(rèn)為價(jià)值管理作業(yè)。企業(yè)行政管理部門所從事的工作從功能上看是一種價(jià)值管理工作，因而，其作業(yè)資源耗費(fèi)價(jià)值一般應(yīng)按其他作業(yè)已分配至各類別產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值比例分配這些不同類別產(chǎn)品或勞務(wù)。
二、作業(yè)觀念下的成本觀
作業(yè)概念最初被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費(fèi)用分配方法。因此，作業(yè)觀念最直觀地對(duì)成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。值得指出的是，觀念化的作業(yè)概念比之于作業(yè)概念本身（指尚未深及其會(huì)計(jì)內(nèi)涵的作業(yè)概念）對(duì)成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響要深廣得多。這表現(xiàn)為，作業(yè)觀念不僅能改進(jìn)成本計(jì)算具體方法，對(duì)成本觀也深有影響。
作業(yè)觀念下的成本觀與傳統(tǒng)成本觀的差別主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
第一、對(duì)成本內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)不同。傳統(tǒng)成本觀認(rèn)為：成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的資金總合。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)盡管對(duì)成本應(yīng)包括的客觀內(nèi)容及成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了概括，但這僅僅是揭示了成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的內(nèi)涵。要揭示成本在會(huì)計(jì)學(xué)意義上的內(nèi)涵，有必要在此基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的需要和成本在其形成過程中所表現(xiàn)的特點(diǎn)來進(jìn)行。而作業(yè)觀念下，正是從此出發(fā)來認(rèn)識(shí)成本內(nèi)涵的。作業(yè)觀念下的成本觀認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，它表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下項(xiàng)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。在這里“作業(yè)鍵”同時(shí)出表現(xiàn)為“價(jià)值鍵”，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，即最終產(chǎn)品的成本�？梢�，作業(yè)觀念下，是把作業(yè)作為費(fèi)用發(fā)生與成本形成的中介，成本是一個(gè)與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。
第二、對(duì)成本計(jì)算對(duì)象的認(rèn)識(shí)不同。在傳統(tǒng)的成本論下，人們較為關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，其集中表現(xiàn)在成本計(jì)算對(duì)象的單一性上。即傳統(tǒng)的成本計(jì)算對(duì)象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品。而在作業(yè)觀念下，人們不僅關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過程和成本的形成原因，從而它要求成本計(jì)算對(duì)象是多層次的，即不僅把最終產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，而且資源、作業(yè)、作業(yè)中心，制造中心均作為成本計(jì)算對(duì)象。
第三、對(duì)成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容認(rèn)識(shí)的不同。傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品成本按費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目。
而在作業(yè)觀念下，產(chǎn)品成本則是指完全成本。就某一個(gè)制造中心而言，該制造中心所有的費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)觀念下強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)觀念下也使用期間費(fèi)用概念，但此時(shí)，期間費(fèi)用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)資源價(jià)值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用是希望通過作業(yè)管理消除這些耗費(fèi)。另外，作業(yè)觀念下，成本項(xiàng)目是按作業(yè)類別設(shè)置的。
三、關(guān)于作業(yè)成本計(jì)算法在我國的實(shí)際應(yīng)用
（一）我國應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算法的可能性
作業(yè)成本計(jì)算法在西方發(fā)達(dá)國家呈現(xiàn)出較好的應(yīng)用勢頭，我國也不能對(duì)這種方法無動(dòng)于衷。事實(shí)上，我國理論界與實(shí)務(wù)界也一直在尋求更科學(xué)的成本核算和管理方法。閻達(dá)五教授很早就建議把“間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇及其對(duì)決策的影響”作為重點(diǎn)應(yīng)用理論研究課題，邯鋼則在實(shí)踐上實(shí)施“成本一票否決制”等頗具我國特色的成本管理方法。這表明，我國已經(jīng)有了實(shí)施更新的成本計(jì)算法包括作業(yè)成本計(jì)算法的必要性。
我國也具備實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)可能性，這體現(xiàn)為：
其一，我國老一輩會(huì)計(jì)學(xué)家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本核算資料，有深厚的理論積淀，這對(duì)建立適合我國國情的作業(yè)成本計(jì)算法奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。
其二，許多企業(yè)基于成本管理的需要，呼應(yīng)責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)，創(chuàng)立了各種形式的責(zé)任考核方法，責(zé)任考核觀念深入人心，作業(yè)成本計(jì)算法按作業(yè)劃定責(zé)任中心，能滿足實(shí)務(wù)需要。
其三，電算化技術(shù)廣泛地應(yīng)用于成本管理和會(huì)計(jì)核算，使得企業(yè)可以處理更豐富、精細(xì)的成本核算資料，也能提供更多的生產(chǎn)參數(shù)，用于作業(yè)成本計(jì)算需要。
其四，生產(chǎn)組織程序日益現(xiàn)代化，許多企業(yè)引進(jìn)或創(chuàng)設(shè)了全自動(dòng)化的作業(yè)車間，這為企業(yè)采用適時(shí)制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，實(shí)施全面質(zhì)量管理，進(jìn)一步采用作業(yè)成本計(jì)算法提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
當(dāng)然，對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法，我們還應(yīng)研究其在我國應(yīng)用的范圍和條件，并非所有企業(yè)都可采用此法。由于作業(yè)成本計(jì)算法適應(yīng)于現(xiàn)代化作業(yè)手段和制造環(huán)境，一般只有那些產(chǎn)品生產(chǎn)組織程序已經(jīng)設(shè)計(jì)成熟，并采用計(jì)算機(jī)監(jiān)控生產(chǎn)作業(yè)的企業(yè)才適合于采用作業(yè)成本計(jì)算法。在采用作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)，如何確定成本計(jì)算對(duì)象，怎樣設(shè)計(jì)成本計(jì)算程序，是關(guān)系到該方法實(shí)際應(yīng)用的關(guān)鍵問題，下面分別加以探討。
�。ǘ╆P(guān)于作業(yè)成本計(jì)算法下的成本計(jì)算對(duì)象
在作業(yè)觀念下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被區(qū)分為互補(bǔ)互斥的若干作業(yè)，這些作業(yè)分別以各自不同的形式吸納資源價(jià)值，又分別以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。產(chǎn)品成本表現(xiàn)為各類資源流出的價(jià)值經(jīng)由作業(yè)流入產(chǎn)品這個(gè)物質(zhì)聚合體的價(jià)值和。由于每種資源被多種作業(yè)吸納，每項(xiàng)作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品，因此，要計(jì)算產(chǎn)品成本，并同時(shí)滿足成本控制和生產(chǎn)過程分析的要求，資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計(jì)算對(duì)象，成為歸集和分配價(jià)值耗費(fèi)的獨(dú)立環(huán)節(jié)。
以資源作為成本計(jì)算對(duì)象是指在資源層次對(duì)資源進(jìn)行分類，為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類資源耗費(fèi)價(jià)值。資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始形態(tài)。如果把整個(gè)企業(yè)看成是一個(gè)與外界進(jìn)行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)（作業(yè)系統(tǒng)），則所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡單地區(qū)分為：①貨幣資源；②材料資源；（對(duì)象資源）；③人力資源；④動(dòng)力資源；（手段資源）等幾類。把資源作為成本計(jì)算對(duì)象有利于在資源層次把握各類耗費(fèi)的合理有效性。資源是一個(gè)物質(zhì)范疇，資源進(jìn)入作業(yè)系統(tǒng)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對(duì)最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，一般只把有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入作業(yè)成本，而無益于產(chǎn)品形成的資源耗費(fèi)價(jià)值則應(yīng)通過期間費(fèi)用匯集，不計(jì)入作業(yè)成本。
作業(yè)無疑是作業(yè)成本計(jì)算法下最基本的成本計(jì)算對(duì)象。在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)各項(xiàng)作業(yè)設(shè)立成本庫，匯集各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際吸納的有效資源耗費(fèi)價(jià)值。由于作業(yè)可區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，同樣，我們一般也只將增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入產(chǎn)品成本，而非增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用。以作業(yè)作為成本計(jì)算對(duì)象，不僅有利于相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。既然作業(yè)吸納了資源，搞清了作業(yè)狀況，就搞清了資源耗費(fèi)狀況，減少了作業(yè)就堵塞了資源耗費(fèi)的渠道，這都為降低產(chǎn)品成本提供了基本依據(jù)。
最終產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象體現(xiàn)了成本計(jì)算的終極目標(biāo)。應(yīng)分別不同產(chǎn)品開立成本計(jì)算單，按作業(yè)種類設(shè)立成本項(xiàng)目匯集參與各該產(chǎn)品制造的各作業(yè)轉(zhuǎn)入的價(jià)值。
需要指出的是，以上論述只是就小規(guī)模制造企業(yè)而言。對(duì)于大型制造企業(yè)一般總可以按產(chǎn)品系族將其劃分為若干個(gè)制造中心，每個(gè)制造中心一般只生產(chǎn)某同一系族產(chǎn)品，每個(gè)制造中心即相當(dāng)于一個(gè)集供、產(chǎn)、銷于一體的小型企業(yè)。如果某個(gè)企業(yè)或制造中心包含的作業(yè)種類很多，我們還可以依據(jù)工作組合的可獨(dú)立性和工作組合內(nèi)容的可分解性將這些作業(yè)區(qū)分為一個(gè)個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心包含若干項(xiàng)同類項(xiàng)作業(yè)，共同負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定的產(chǎn)品制造功能。這時(shí)，作業(yè)中心和制造中心也應(yīng)作為成本計(jì)算對(duì)象歸集和分配價(jià)值耗費(fèi)。這種情況下，作業(yè)中心和制造中心既是成本計(jì)算對(duì)象，又是責(zé)任考核中心。
另外，從最一般的情況看，任何一個(gè)組織，只要發(fā)生資源耗費(fèi)，我們總可以將這種耗費(fèi)從發(fā)生原因上歸結(jié)為某作業(yè)耗費(fèi)。因而，以作業(yè)作為成本計(jì)算的基本對(duì)象并進(jìn)而進(jìn)行作業(yè)成本分析具有普遍性意義。
�。ㄈ╆P(guān)于作業(yè)成本計(jì)算法下的成本計(jì)算程序
一般而言，成本計(jì)算方法系統(tǒng)化的“支撐物”是成本觀。前文已對(duì)未來觀念下的成本觀作了分析，究其實(shí)質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算程序就是把各資源庫價(jià)值分解分配給各作業(yè)成本庫，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。這一過程可以分為如下三個(gè)步驟：
第一步：確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫。
這一步驟只是價(jià)值歸集過程，資源被耗費(fèi)后，直接將耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入各作業(yè)既無必要也無可能。因此，資源耗費(fèi)價(jià)值總是在一個(gè)比作業(yè)大的范圍內(nèi)按資源種類歸集的。價(jià)值歸集范圍一般視企業(yè)規(guī)模和作業(yè)組合狀況而定。對(duì)小規(guī)模企業(yè)，若不分設(shè)制造中心，也不設(shè)作業(yè)中心，則直接在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)按類別歸集資源耗費(fèi)。若不分設(shè)制造中心而設(shè)立作業(yè)中心，則應(yīng)分別不同作業(yè)中心，以作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費(fèi)。對(duì)大規(guī)模制造企業(yè)，一般既設(shè)制造中心，又設(shè)作業(yè)中心，此時(shí)，可將各制造中心視同為小規(guī)模企業(yè)，在制造中心內(nèi)分別以不同作業(yè)中心為范圍收集資源耗費(fèi)價(jià)值。另外，如果某企業(yè)設(shè)立作業(yè)中心，一般總將其行政管理部門單設(shè)為作業(yè)中心。這樣處理的目的是方便按作業(yè)中心或制造中心考核責(zé)任，也有利于計(jì)算出滿足多層次目的需要的產(chǎn)品或勞務(wù)成本。
第二步：確認(rèn)作業(yè)，將特定范圍內(nèi)各資源庫匯集價(jià)值分解分配到各作業(yè)成本庫中。
前文已經(jīng)論述了作業(yè)確認(rèn)方法，作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的已是確定的作業(yè)，該步驟成本計(jì)算就演化為如何將資源庫價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到各作業(yè)成本庫這一具體分配問題。解決這一分配問題要貫徹作業(yè)成本計(jì)算的基本規(guī)則；作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接關(guān)系。這種資源耗用量與作業(yè)量的關(guān)系一般被描述為資源動(dòng)因。所謂資源動(dòng)因，是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源動(dòng)因反映了作業(yè)對(duì)資源的消耗狀況，因而是把資源庫價(jià)值分解到各作業(yè)庫的依據(jù)。
確立資源動(dòng)因的原則是：（1）某一項(xiàng)資源耗費(fèi)能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本，此時(shí)資源動(dòng)因也是作業(yè)動(dòng)因，該動(dòng)因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”，材料費(fèi)往往適用于該原則；（2）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域上區(qū)劃為各作業(yè)所耗，則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫，此時(shí)資源動(dòng)因可以認(rèn)為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”，各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費(fèi)一般適用這種原則，各作業(yè)按實(shí)付工資額核定應(yīng)負(fù)擔(dān)工資費(fèi)時(shí)，也適用這一原則；（3）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上呈混合耗費(fèi)形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費(fèi)分解分配到各作業(yè)，這個(gè)量化依據(jù)就是資源動(dòng)因，如動(dòng)力費(fèi)一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數(shù)分配等等。
在成本計(jì)算過程中，各資源庫價(jià)值應(yīng)根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到特定范圍內(nèi)各作業(yè)成本庫中去，將每個(gè)作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)資源價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫價(jià)值。
第三步：將各作業(yè)成本庫價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。
該成本計(jì)算步驟應(yīng)遵循的作業(yè)成本計(jì)算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系也即前文曾述及的作業(yè)動(dòng)因。
作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)出相溝通的中介。既然作業(yè)是依據(jù)于作業(yè)動(dòng)因確認(rèn)的，就每一項(xiàng)作業(yè)而言，其動(dòng)因也就已經(jīng)確立，成本計(jì)算在這一步驟并無障礙。如定單作業(yè)是批次動(dòng)因作業(yè)，我們只需將該作業(yè)成本庫成本除以當(dāng)期定單份數(shù)得分配率，將此分配率乘以某批產(chǎn)品所用定單份數(shù)即可得到應(yīng)計(jì)入該批產(chǎn)品成本計(jì)算單“定單”成本項(xiàng)目中去的價(jià)值。
在把成本庫成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個(gè)簡單問題。如果把作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本，此時(shí)，應(yīng)根據(jù)成本計(jì)算單，分別各作業(yè)項(xiàng)目，將各作業(yè)項(xiàng)目價(jià)值除以該作業(yè)處理該產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量數(shù)即可得到單位產(chǎn)品成本中該作業(yè)項(xiàng)目要素價(jià)值，各作業(yè)項(xiàng)目要素價(jià)值相加即為單位完工產(chǎn)品成本。如果作業(yè)成本計(jì)算法只作為一種管理會(huì)計(jì)手段，則用成本計(jì)算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。
以上論述了作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算程序，制約這一程序的關(guān)鍵概念是資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因合稱成本動(dòng)因。正是由于成本會(huì)計(jì)中在作業(yè)觀念指導(dǎo)下導(dǎo)入成本動(dòng)因概念，成本計(jì)算方法被改良了，用改良后的方法計(jì)算出的成本會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性極大地提高了。
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