現(xiàn)代管理會計新發(fā)展的主要特點論文
20世紀中期，管理會計完成了從執(zhí)行性管理會計向決策性管理會計的轉(zhuǎn)變后，又取得了一系列的進展和創(chuàng)新，使現(xiàn)代管理會計從廣度、深度和高度上提到一個新的水平。概括起來，具有以下特點：
一、研究的內(nèi)容對內(nèi)深化與向外擴展并舉
1、戰(zhàn)略管理會計是現(xiàn)代管理會計體系中的一個新領(lǐng)域。它從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)的領(lǐng)導者知彼、知己，進行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考，進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略制定和實施。為使競爭戰(zhàn)略的制定和實施得以順利和有效地進行，要求企業(yè)總體性的競爭戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個層次、各個單位、各個環(huán)節(jié)的經(jīng)營戰(zhàn)略的制定和實施相結(jié)合，并將新興的、先進的管理方法和技術(shù)，如ABC、ABM、JIT、TQC和FMS等貫徹始終，能卓有成效地促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的順利實現(xiàn)。而所有這些方法的相互結(jié)合，融為一體，正是現(xiàn)代管理會計研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”和“向外擴展”并舉的具體體現(xiàn)。
2、產(chǎn)品生命周期成本計算（life cycle costing），現(xiàn)代管理會計不只要求估算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（包括產(chǎn)品的研究、開發(fā)成本，設(shè)計、制造和營銷成本），同時還要求估算產(chǎn)品消費者（用戶）的成本（產(chǎn)品的使用成本，如汽車制造商在產(chǎn)品出售以后，還要追蹤了解汽車的油耗和維修、處置成本等）�？梢娝鰝鹘y(tǒng)的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)看成本問題，而擴展到同時從產(chǎn)品的使用者看成本問題，實現(xiàn)了成本的企業(yè)觀向社會觀轉(zhuǎn)變。這樣做，既能有助于通過對產(chǎn)品生產(chǎn)者成本與使用者成本消長關(guān)系的綜合判斷，還能促進整個社會資源的最優(yōu)配置和使用。這是現(xiàn)代管理會計研究內(nèi)容“對內(nèi)深入”與“向外擴展”并舉從另一個角度的體現(xiàn)。
3、從“目標成本計算”（target eosting）和同它密切聯(lián)系的‘Kaizen（日本詞匯，意為“持續(xù)不斷改進”——continuousimprovement）成本計算法“看，目標成本計算法是根據(jù)市場導向來制定產(chǎn)品成本目標的一種系統(tǒng)方法，它先根據(jù)顧客對產(chǎn)品的需求，確定一個能夠讓顧客接受的營銷價格，作為目標售價，然后，以目標售價為基礎(chǔ)，扣除企業(yè)要求達到的目標利潤，確定應(yīng)達到的目標成本。目標成本計算法的核心，是強調(diào)應(yīng)把降低成本的重點放在研究、開發(fā)、設(shè)計這些產(chǎn)品投產(chǎn)前的前期階段上，依次為研究、開發(fā)人員、設(shè)計人員和生產(chǎn)人員制定成本目標。如發(fā)現(xiàn)某一個環(huán)節(jié)的成本目標不能實現(xiàn)，進而影響企業(yè)的目標利潤不能實現(xiàn)，管理當局就應(yīng)重新審視這一產(chǎn)品生產(chǎn)的可行性。在采取相應(yīng)的改進措施后，如果從總體上還不能達到預(yù)定的目標成本，原定的生產(chǎn)方案就應(yīng)被更可行的生產(chǎn)方案所取代。如原有的生產(chǎn)方案通過”基準衡量“（Benchmark）（同企業(yè)內(nèi)、外最先進業(yè)績基準進行對比），認定在某些方面還有潛力可控。則企業(yè)的研究、開發(fā)、設(shè)計和生產(chǎn)部門要聯(lián)合攻關(guān)，實施”價值工程“（value engineering-VE）。VE通過對產(chǎn)品功能（function）與成本相互關(guān)系的系統(tǒng)研究（systematic research），尋求得到一個可行的成本降低方案（cost reductionprogram），它既能實現(xiàn)提供的產(chǎn)品的功能（Function）即可滿足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產(chǎn)出來，以達到外界的顧客滿意與企業(yè)的成本目標相一致。與目標成本計算法密切聯(lián)系的Kaizen成本計算法，是指通過目標成本計算程序所確定成本目標，進一步具體分解落實到各有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營單位，直至生產(chǎn)經(jīng)營第一線的具體執(zhí)行人員，促進他們在日常的生產(chǎn)經(jīng)營工作中，不斷挖掘進一步降低成本的潛力，使整個生產(chǎn)經(jīng)營處于不斷改進的狀態(tài)中，以保證生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)成本目標的順利和超額實現(xiàn)。
可見，上述“目標成本計算法”與“Kaizen成本計算法”相結(jié)合的整個程序，也是現(xiàn)代管理會計研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”與“向外擴展”并舉的具體體現(xiàn)。
二、應(yīng)用的指標從滯后性向前導性轉(zhuǎn)變
從應(yīng)用的指標看，管理會計不同于財務(wù)會計，財務(wù)會計重在回顧過去，管理會計重在面向未來。所以，財務(wù)會計應(yīng)用的`指標，基本上是歷史性的、滯后性的指標（Lagging indicators），而管理會計為了協(xié)助管理人員籌劃未來，所用的指標必須從滯后性向前導性指標（leading indictors）轉(zhuǎn)變，以便更好地發(fā)揮它在企業(yè)管理中應(yīng)有的職能。較具體地說，在企業(yè)的戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)略管理會計中，領(lǐng)導者競爭戰(zhàn)略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰(zhàn)略目標，以及競爭戰(zhàn)略制定前的SWOT（strength、weakness、opportuni6es、threats、優(yōu)勢、劣勢、機會、威脅）分析，都是關(guān)系到企業(yè)盛衰、成敗、生存、發(fā)展的前導性分析。在目標成本計算法中的目標售價與目標成本，業(yè)績評價中的“基準衡量”（Benchmark）也是這樣。與宏觀管理會計中的社會折現(xiàn)率、外部性（extemalities）問題的計量，以及國際管理會計中，不同國家或地區(qū)之間的差別稅率、匯率、通貨膨脹率和風險報酬率等，都是屬于前導性指標，都是用于協(xié)助企業(yè)管理人員籌劃未來所發(fā)揮重要作用。
三、計量方式貨幣性與非貨幣性相結(jié)合
從計量的方式看，現(xiàn)代管理會計應(yīng)用的指標，不能像財務(wù)會計那樣，將“貨幣計量”定于一尊，而應(yīng)實行“貨幣計量”與“非貨幣計量”相結(jié)合，有些指標在采用貨幣計量方式的同時，很多指標還要求采用多樣化的非貨幣計量方式。
綜合性是財務(wù)計量的特點和優(yōu)點。財務(wù)計量形成的指標，可以綜合反映企業(yè)在一定期間內(nèi)財務(wù)成果，如經(jīng)營收入、經(jīng)營成本、經(jīng)營利潤；現(xiàn)金流入、流出的動態(tài)及其存量的占用情況；企業(yè)資金的流動性和償債能力等。根據(jù)這些指標人們可對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營在一定期間內(nèi)取得的效益進行綜合性的評價。但“綜合”還必須同“分析”相結(jié)合，使人們進一步掌握綜合性成果得以形成的在深層次起作用的非財務(wù)性因素，使人們的認識得以進一步深化和擴展。財務(wù)計量重“綜合”，非財務(wù)計量重“分析”，二者相互結(jié)合，才能相得益彰。因為綜合與分析相結(jié)合，是人們認識客觀事物的基本方法。非財務(wù)指標體系的形成，有一個不斷發(fā)展的過程，同企業(yè)的性質(zhì)和所處的環(huán)境、條件有密切的關(guān)系。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)作為市場的主體必須面向市場，以顧客為導向，組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，以取得盡可能多的“顧客價值”（customervalue）（“顧客愿意支付的代價”）作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效益之源。在企業(yè)內(nèi)部，要實行“人本管理”，確立員工在企業(yè)中的主體地位，通過充分發(fā)揮廣大員工的主動性和積極性，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營充滿生機和活力。與上述兩個方面的要求相適應(yīng)，非財務(wù)指標體系的組成，可大致區(qū)分為以下三個方面：
1、顧客導向方面。（1）直接方面：顧客的忠誠和滿意程度，對顧客需求反應(yīng)的靈敏度，售后服務(wù)的質(zhì)量和效果，產(chǎn)品市場占用率的消長，同上、下游企業(yè)的協(xié)調(diào)配合的完善程度等。（2）相關(guān)方面：生產(chǎn)系統(tǒng)的靈活性，科技開發(fā)、產(chǎn)品開發(fā)的超前性，產(chǎn)品新品種投產(chǎn)的頻率，JIT、TQM的實施效果，供產(chǎn)銷各個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)一致性等。
2、以人為中心方面。生產(chǎn)的安全性和技術(shù)裝備水平，人才開發(fā)的超前性，員工學習的積極性、團隊精神、思想交流、知識共享和創(chuàng)新精神的發(fā)揮程度等。
3、綜合方面。企業(yè)的戰(zhàn)略定位和整體的競爭優(yōu)勢，企業(yè)核心生產(chǎn)能力的形成與發(fā)展，企業(yè)的信譽和社會形象以及社會責任的履行情況。
所有這些方面，都是對企業(yè)的盛衰成敗、生存發(fā)展起重要作用的因素。只有從廣闊的視野和較深的層次，對它們進行由此及彼、由表及里的分析研究，才能為企業(yè)洞察先機、改善競爭地位、保持和發(fā)展長期的競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利條件。
四、學科的性質(zhì)更趨多學科化
現(xiàn)代管理會計是一門以決策研究為核心的高度綜合“軟科學”的一個分支。因為決策是管理的核心和首要職能。因而從事決策研究的現(xiàn)代管理會計自然就成為與管理融為一體的一個專門領(lǐng)域。它的性質(zhì)是與現(xiàn)代化管理的性質(zhì)為轉(zhuǎn)移，并隨著現(xiàn)代管理會計性質(zhì)的發(fā)展而發(fā)展。但就其根本的特性看，管理本身是一種文化現(xiàn)象。我們應(yīng)以此作為出發(fā)點，來探討現(xiàn)代管理會計的特性和相關(guān)學科的組成。管理作為一種文化現(xiàn)象，就不能只關(guān)注它的技術(shù)層面，更應(yīng)把重點放在它的社會文化層面上。據(jù)此，現(xiàn)代管理會計的相關(guān)學科，可以區(qū)分三個層次，即上層、中間層和基礎(chǔ)層。
屬于上層的相關(guān)學科是指人文、社會科學，主要包括哲學、歷史和文學、藝術(shù)。學管理的人當然不可能對這些學科都能精通，但至少要有基本的了解，重要的是能確立一個“人文視野”（Humanisticperspective）。屬于中層的相關(guān)學科主要是指經(jīng)濟學、心理學、行為科學、認知科學（思維科學）、財務(wù)學和預(yù)測、決策學等。屬于基礎(chǔ)層的相關(guān)學科，主要是指數(shù)學、信息技術(shù)（IT）等。從現(xiàn)代管理會計以上三個層次的相關(guān)學科的組成，可以看到其學科性質(zhì)更趨多學科化的鮮明特點。
五、決策支持模式從科學觀向人文觀轉(zhuǎn)變
前已指出，管理首先要決策，決策是領(lǐng)導者、管理者的首要職能。由此可見，管理決策在整個管理體系中具有重要地位和起著主導作用。管理會計是融管理和會計于一體的一個專門領(lǐng)域，是企業(yè)信息系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉(zhuǎn)移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。20世紀中期，現(xiàn)代管理科學（包括運籌學、預(yù)測、決策科學等）的形成與發(fā)展，在理論和技術(shù)方法上對管理會計產(chǎn)生了深刻的影響，從而促進了科學觀決策模式的形成和廣泛應(yīng)用�？茖W觀決策模式的主要特點是強調(diào)決策目標遵循“最優(yōu)化準則”，要求從“客觀理性”出發(fā)，尋求在一定條件下目標函數(shù)的“最優(yōu)解”。方法的核心是建立復雜的數(shù)學模型，并通過嚴密的數(shù)量分析，求解數(shù)學模型，從中引出基本的結(jié)論�？梢娺@一決策模式，是把重點放在分析性的技術(shù)方法上。隨著21世紀知識經(jīng)濟時代的到來，人的知識（智力）成為最關(guān)鍵并居主導地位的生產(chǎn)要素，在管理中要求把充分發(fā)揮人的主動性、積極性、創(chuàng)造性放在第一位，在決策中相應(yīng)地要求實行人文觀的決策模式。人文觀的決策模式不同于上述科學觀的決策模式，主要表現(xiàn)在決策目標以“滿意性準則”取代原來奉行的“最優(yōu)化準則”。也就是認定決策者是從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求自己“滿意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)尋求盡可能達到“最優(yōu)解”。正如管理大師西蒙教授（1988）所說：“我提出的尋求滿意的人這一模型同那種尋求最優(yōu)人的古典概念相比，在經(jīng)濟行為的經(jīng)驗研究中獲得了多得多的支持�！迸c“人文觀決策模式”的要求相適應(yīng)，要求管理會計師，作為決策支持系統(tǒng)中的參謀人員幫助決策系統(tǒng)中的決策人員實現(xiàn)決策目標的滿意化，首先要認識到：“滿意性準則”是一種自由度較大的準則，它不嚴格要求“精確定量”，而首先要求“思辨定性”，因而采用的決策支持模式，就不應(yīng)把重點放在分析性的技術(shù)方法上，而應(yīng)放在圍繞決策目標，擬訂多種可供選擇的方案，并組織相關(guān)人員獨立自主地自由發(fā)表意見，對多個可供選擇的方案進行分析、論證，權(quán)衡利害、比較得失；在此基礎(chǔ)上進行綜合分析，幫助決策系統(tǒng)中的決策者擇善而從，作出滿意的選擇，最終得到?jīng)Q策目標的“滿意解”。在社會經(jīng)濟系統(tǒng)中，人的因素總是居主導地位的。決策的層次越高，涉及的面越廣，情況越復雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的遠見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判斷，就越帶根本性。由此可見，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，遵循滿意性準則進行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷、認知和感悟，也意味著整個決策程序已推進到層次更深、境界更高的發(fā)展階段。
從上述現(xiàn)代管理會計的特點可以看到：我們已經(jīng)不能從原始意義上的“會計”去理解現(xiàn)代管理會計了�，F(xiàn)代管理會計已經(jīng)同“財務(wù)會計”分道揚鑣，走上了自己獨立發(fā)展的道路，并具有的廣闊的發(fā)展前景。
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