民營(yíng)制造企業(yè)成本控制研究論文
對(duì)于成本控制的方式，我國(guó)最早采用的是從蘇聯(lián)引進(jìn)的定額成本法，關(guān)注的焦點(diǎn)一直是產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本控制，以及完工后的成本核算。這種基于事中控制、事后核算的方式已被實(shí)踐證明它起不到降低成本、提高利潤(rùn)的作用。因此現(xiàn)代的成本控制模式是站在企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略這一高度上，進(jìn)行全過(guò)程、全方位、全員成本控制的一種模式，例如目標(biāo)成本法、全面成本管理、作業(yè)成本法等。它們依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)作規(guī)律，注重整個(gè)產(chǎn)品生命周期，以最優(yōu)的成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)實(shí)行廣義性、動(dòng)態(tài)性、多維性的成本控制。因此，面對(duì)存在復(fù)雜激烈的外部環(huán)境，企業(yè)更應(yīng)注重內(nèi)部的成本控制問(wèn)題，對(duì)癥下藥，不斷地優(yōu)化成本控制方式，擴(kuò)大成本控制范圍，建立符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的成本控制體系。
一、前期研究基礎(chǔ)
國(guó)外的全面成本控制理論最早是從RobinCooper與RobertS.Kaplan(1987)提出的作業(yè)成本制度（activity-basedcosting,ABC）開始，他們提出的成本動(dòng)因成為全面成本控制的分配基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)之上，Robert.S.Kaplan等（1992）從系統(tǒng)上對(duì)以作業(yè)成本制度為核心的全面成本控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)以及相關(guān)的成本劃分、成本動(dòng)因的選擇等進(jìn)行了細(xì)節(jié)性的研究。他們通過(guò)定價(jià)和產(chǎn)品組合、改變資源使用、減少作業(yè)次數(shù)等方式深入地分析了增加目標(biāo)利潤(rùn)的方法。在我國(guó)，20世紀(jì)80年代逐漸出現(xiàn)全面成本控制的思想，90年代以后研究者們對(duì)全面成本管理的概念、框架體系、方法設(shè)計(jì)等方面的研究逐漸增多。其中張穎（2011）是比較系統(tǒng)地指出了全面成本控制是企業(yè)全員的成本控制、全過(guò)程的成本控制和全方位的成本控制。之后，我國(guó)的學(xué)者也開始探究全面成本控制理論與目標(biāo)成本管理的結(jié)合，李湘瓊、孫萬(wàn)嶺(2012)將目標(biāo)成本管理與全面成本管理結(jié)合起來(lái)，提出這樣可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)對(duì)成本的事前、事中和事后有效控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益。隨著今年來(lái)國(guó)內(nèi)外形勢(shì)的轉(zhuǎn)變，王福平（2015）進(jìn)一步提出了全面成本管理方法的重要意義、現(xiàn)存的問(wèn)題以及解決的對(duì)策。為我國(guó)企業(yè)構(gòu)建現(xiàn)代成本控制體系提供了參考意義。
二、案例分析
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1、公司基本情況。AC服飾有限公司（以下簡(jiǎn)稱AC公司），是一家以設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售中高檔西服、襯衫及系列服飾的現(xiàn)代化企業(yè)，是我國(guó)西服出口的大企業(yè)，出口量名列國(guó)內(nèi)前茅。AC公司秉承著品質(zhì)至上的經(jīng)營(yíng)理念與創(chuàng)新方式，擁有萬(wàn)名高素質(zhì)員工與先進(jìn)團(tuán)隊(duì)，采用先進(jìn)的ERP管理體系，以品牌為核心競(jìng)爭(zhēng)力，堅(jiān)持多元化發(fā)展，爭(zhēng)做中國(guó)第一服飾品牌。
2、公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀�？傮w而言，AC公司通過(guò)艱苦奮斗發(fā)生了三大巨變，一是資本積累：從2萬(wàn)元起家到擁有固定資產(chǎn)25億元；二是品牌建設(shè)：從一個(gè)加工型企業(yè)到創(chuàng)建成國(guó)際知名品牌；三是體制改造：從一個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)換成現(xiàn)代化大型企業(yè)。自從推行全面成本以來(lái)，AC公司的發(fā)展邁入了一個(gè)全新的階段。從經(jīng)營(yíng)理念來(lái)看，AC公司堅(jiān)持以人為本，顧客至上。同時(shí)，導(dǎo)入CIS工程，實(shí)行CRM（客戶關(guān)系管理），建立客戶電腦檔案，完善客戶跟蹤服務(wù)體系，從而形成了一整套售前、售中、售后的全面服務(wù)體系。這為企業(yè)樹立了良好的形象，帶來(lái)了穩(wěn)定的客戶市場(chǎng)，是AC公司得以發(fā)展的原動(dòng)力。從銷售業(yè)績(jī)來(lái)看，2006年的銷售收入突破20億大關(guān)，在2008年受國(guó)際金融危機(jī)影響之下，外貿(mào)交貨值同比增長(zhǎng)39%，內(nèi)銷的銷售額比上年同期增長(zhǎng)35%。尤其2010年在面對(duì)各種“洋品牌”、“快時(shí)尚”的沖擊之下，再次進(jìn)行變革創(chuàng)新，銷售收入近40億元，成為行業(yè)佼佼者。此后銷售年收入每年基本以10%~20%的速度穩(wěn)步增長(zhǎng)。從企業(yè)發(fā)展優(yōu)勢(shì)來(lái)看，除了保持原先的設(shè)備、市場(chǎng)、規(guī)模、經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)外，AC公司堅(jiān)持品牌戰(zhàn)略與產(chǎn)品戰(zhàn)略相結(jié)合。在品牌方面，以“服裝藝術(shù)家”為定位，通過(guò)平面媒體、網(wǎng)絡(luò)媒體全方位的宣傳，打造名牌效應(yīng)；在產(chǎn)品方面，繼續(xù)創(chuàng)新技術(shù)，將高新技術(shù)與傳統(tǒng)技藝相結(jié)合，將國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與國(guó)內(nèi)創(chuàng)新相結(jié)合，提高產(chǎn)品的.附加值，全面推動(dòng)產(chǎn)品戰(zhàn)略與服務(wù)。綜上，我們可以看到，多年來(lái)AC公司不斷突破自我，持續(xù)創(chuàng)新，獲得了源源不斷的發(fā)展動(dòng)力，這很大程度取決于其實(shí)施的全面成本控制。下面就其如何推行全面成本控制進(jìn)行深入的探討。
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1、研發(fā)設(shè)計(jì)階段的成本控制問(wèn)題。AC公司在研發(fā)設(shè)計(jì)階段的成本控制問(wèn)題可以從兩方面來(lái)看，一是從根本上沒(méi)有重視該成本的投入，二是對(duì)研發(fā)設(shè)計(jì)成本存在誤區(qū)。首先，AC公司對(duì)于投入成本研發(fā)設(shè)計(jì)新產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)不足，只是一味停留在生產(chǎn)階段的人工與費(fèi)用支出。公司初創(chuàng)時(shí)，公司管理層并未從成本效益原則出發(fā)，規(guī)劃企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，因此只是一味降低在生產(chǎn)過(guò)程的絕對(duì)成本，而沒(méi)有增加在研發(fā)設(shè)計(jì)階段的成本獲取高利潤(rùn)與高收益這一意識(shí)。其次，在相關(guān)政策推動(dòng)下，AC公司進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級(jí)，逐漸加強(qiáng)了自主創(chuàng)新能力，增加了這一階段的投入，但是對(duì)其存在以下幾點(diǎn)誤區(qū)：
第一，過(guò)分注重創(chuàng)新而未考慮市場(chǎng)需求。產(chǎn)品投入市場(chǎng)產(chǎn)生效益的決定因素是顧客購(gòu)買。設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)在設(shè)計(jì)產(chǎn)品時(shí)，過(guò)分注重產(chǎn)品的多功能性、創(chuàng)新性，而忽視之后的市場(chǎng)需求度與購(gòu)買率。這種與市場(chǎng)脫節(jié)的研發(fā)設(shè)計(jì)最終造成的是資源浪費(fèi)，成本提高。
第二，過(guò)分關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程的成本，忽視研究開發(fā)費(fèi)用。研發(fā)設(shè)計(jì)成功之后必定會(huì)投入生產(chǎn)，考慮后期成本是必要的。但是AC公司的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)往往顧此失彼，在研發(fā)設(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí)因過(guò)分追求新產(chǎn)品精確度，購(gòu)買使用率不高但價(jià)格高昂的機(jī)器設(shè)備，有些甚至是一次性的。這種將不必要的生產(chǎn)資料列入采購(gòu)清單、忽視替代設(shè)備的研發(fā)設(shè)計(jì)也會(huì)造成巨大的浪費(fèi)，最后投入產(chǎn)出失調(diào)，侵蝕企業(yè)利潤(rùn)。
2、采購(gòu)階段的成本控制問(wèn)題。企業(yè)的采購(gòu)成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等等，還涉及相應(yīng)的采購(gòu)計(jì)劃編制費(fèi)、采購(gòu)人員管理費(fèi)等。鄭樹威（2015）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)生產(chǎn)成本中采購(gòu)成本高達(dá)70%，因此，控制物資采購(gòu)成本是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略性舉措。存在的問(wèn)題如下：第一，采購(gòu)成本控制觀念落后。AC公司傳統(tǒng)的成本控制對(duì)于采購(gòu)成本的認(rèn)知只是停留在削減費(fèi)用上，并沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這是個(gè)系統(tǒng)的工程。只是一味削減原材料價(jià)格，帶來(lái)的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、及時(shí)供貨風(fēng)險(xiǎn)等隨之增加，甚至較大程度的影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，最終違背企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略。第二，忽視供應(yīng)商管理。AC公司與供應(yīng)商的談判集中在利用各種手段壓低供應(yīng)商的價(jià)格，獲取短期的利潤(rùn)，并未重視與供應(yīng)商建立起長(zhǎng)期合作的關(guān)系，忽視供應(yīng)商管理。
第三，忽視各部門的協(xié)作。一直以來(lái)，AC公司采購(gòu)的成本控制落在了采購(gòu)管理部門身上，并且與庫(kù)存控制部門、物流管理部門等部門之間的信息無(wú)法做到及時(shí)的流通。采購(gòu)成本本身就是從采購(gòu)到保管這一系列的成本構(gòu)成，涉及到企業(yè)的每一環(huán)節(jié)、每一流程、每一部門都應(yīng)承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任，并且每一位員工也是采購(gòu)成本控制的參與者。
�。ㄈ﹤鹘y(tǒng)成本控制問(wèn)題的成因分析
1、成本控制觀念落后。AC公司初創(chuàng)時(shí)期是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)，公司的管理層普遍缺乏成本控制的意識(shí)，將大部分精力放在生產(chǎn)和市場(chǎng)營(yíng)銷上。在成本控制上只是一味通過(guò)最大限度的降低成本，提高產(chǎn)量來(lái)實(shí)現(xiàn)短期利潤(rùn)，并且大多關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程中的顯性成本。他們較少關(guān)注產(chǎn)品的供應(yīng)過(guò)程等發(fā)生的隱形成本，也較少關(guān)注成本效益原則。同時(shí)，在傳統(tǒng)的成本控制方式下，公司太過(guò)關(guān)注事中和事后的控制，往往忽視了決定性作用的事前控制。這種錯(cuò)誤的“節(jié)約成本”觀念，帶來(lái)的是產(chǎn)品質(zhì)量的低下、物料的浪費(fèi)、技術(shù)的停滯，最終限制了企業(yè)的盈利空間，甚至影響了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，危害企業(yè)的生存。
2、成本控制范圍狹窄。在新型城鎮(zhèn)化逐漸成熟的今天，交通網(wǎng)絡(luò)縱橫交錯(cuò)，科學(xué)技術(shù)日新月異，市場(chǎng)的格局也在不斷地發(fā)生著變化，在研發(fā)階段的設(shè)計(jì)成本，采購(gòu)過(guò)程的物流成本，客戶體驗(yàn)的質(zhì)量成本逐漸成本主導(dǎo)。而在AC公司傳統(tǒng)的成本控制體系中，成本控制的范圍只是生產(chǎn)制造過(guò)程的材料耗費(fèi)、工人工資、制造費(fèi)用、管理成本等，還未形成包括研發(fā)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、售后服務(wù)、產(chǎn)品報(bào)廢等產(chǎn)品生命周期的全過(guò)程成本控制。因此在這樣的體系之下，成本控制就會(huì)陷入單純?yōu)榻档统杀径档统杀镜墓秩�，企業(yè)的成本得不到完整的計(jì)量、核算、分析與改進(jìn)，進(jìn)而不利于企業(yè)的生產(chǎn)決策與收益的提升。
3、約束監(jiān)督機(jī)制與激勵(lì)考核制度不健全。全過(guò)程的成本控制需要的是全員參與管理，因此明確分工、明晰責(zé)任、提高素質(zhì)、增強(qiáng)認(rèn)同感貫穿成本控制的始終，而這些只有在健全的激勵(lì)考核制度之下才能完成。例如在采購(gòu)階段，曾出現(xiàn)AC公司的采購(gòu)員與供應(yīng)商相互勾結(jié)，虛報(bào)材料價(jià)格，謀取不當(dāng)利益。這就是因?yàn)槿狈τ行У目刂拼胧�，沒(méi)有建立起健全的約束監(jiān)督機(jī)制。再例如在生產(chǎn)階段，AC公司實(shí)施的計(jì)時(shí)工資制度導(dǎo)致的生產(chǎn)效率低下也是因?yàn)椴缓侠淼目?jī)效考核制度，同樣的時(shí)間，做的多與做的少的員工工資是相同，這顯然是不公平的。因此，在這樣的制度之下，員工的積極性無(wú)法被充分調(diào)動(dòng)，企業(yè)認(rèn)同感無(wú)法真正建立，也就無(wú)從談起成本控制了。
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2006年，AC公司的管理層逐步意識(shí)到傳統(tǒng)成本控制已不適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，因此，公司推行了一系列全面成本控制措施，包括設(shè)置專門的成本控制部門，下設(shè)各小組分別負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)等各過(guò)程的成本控制，并將這一全新理念在整個(gè)企業(yè)進(jìn)行宣傳，加強(qiáng)成本效益、成本競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)認(rèn)知與員工觀念，進(jìn)而順利在企業(yè)推廣。
1、研發(fā)設(shè)計(jì)階段成本控制措施。AC公司在研發(fā)階段比以往投入了更多的成本，但是從產(chǎn)出效益來(lái)看，卻是數(shù)倍的收益。比如其推出的無(wú)粘合襯環(huán)保西服、全麻襯工藝的經(jīng)典手工西服都曾風(fēng)靡全國(guó)，當(dāng)年度的銷售額同比增長(zhǎng)達(dá)到200%，可見(jiàn)成本控制的成效之大。
2、采購(gòu)階段成本控制措施。采購(gòu)管理部門會(huì)先根據(jù)采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)擬定采購(gòu)計(jì)劃，審核人員在根據(jù)成本指標(biāo)審核相關(guān)費(fèi)用的開支，并監(jiān)督成本形成的全過(guò)程。之后，采購(gòu)團(tuán)隊(duì)會(huì)利用公開招標(biāo)、談判、價(jià)值工程分析、聯(lián)合采購(gòu)等多種形式選擇供應(yīng)商，在保證質(zhì)量的前提之下降低采購(gòu)價(jià)格，同時(shí)利用多種模式貨比三家選擇數(shù)量大價(jià)值小的原材料，充分發(fā)揮“長(zhǎng)尾效應(yīng)”降低原材料價(jià)格。此外，公司也與多家供應(yīng)商建立互利互惠的戰(zhàn)略合作關(guān)系，甚至讓其參與公司西服的研發(fā)設(shè)計(jì)，供應(yīng)商就可以因地制宜地提供精確且高質(zhì)量的面料，最終降低產(chǎn)品的成本。然后，采購(gòu)管理部門根據(jù)實(shí)際采購(gòu)成本與計(jì)劃采購(gòu)成本的差異制定采購(gòu)成本差異表，分析差異的性質(zhì)與產(chǎn)生的原因，根據(jù)考核制度確定相關(guān)責(zé)任。最后，采購(gòu)管理部門會(huì)根據(jù)差異進(jìn)一步提出修改采購(gòu)成本標(biāo)準(zhǔn)或者降低采購(gòu)成本的建議，進(jìn)一步挖掘企業(yè)的潛力，大大降低采購(gòu)成本。在進(jìn)行倉(cāng)庫(kù)管理時(shí)，第一，AC公司合理地劃分原材料倉(cāng)庫(kù)，充分使用有限空間，減少了搬運(yùn)浪費(fèi)，并能及時(shí)提供相關(guān)物料。第二，引入管理軟件，利用計(jì)算機(jī)優(yōu)化流程、加強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)化的管控。AC公司在2012年完成了倉(cāng)儲(chǔ)管理與物流配送相結(jié)合的運(yùn)作模式。在倉(cāng)儲(chǔ)管理上由本企業(yè)負(fù)責(zé)，物流配送上外包給合作的物流企業(yè)，實(shí)現(xiàn)成本的優(yōu)化。尤其是在庫(kù)存收發(fā)、盤點(diǎn)等方面的管理采用全新的PDA掃描，提高了作業(yè)的效率；在物料的出入庫(kù)與配送進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，并對(duì)一些外部設(shè)備進(jìn)行了改進(jìn)；在庫(kù)存管理方面設(shè)置了安全庫(kù)存與小庫(kù)存產(chǎn)品貨架，更提出了“零庫(kù)存經(jīng)營(yíng)”的口號(hào)，全面提升了庫(kù)存成本管理的及時(shí)性、全面性、科學(xué)性。
3、生產(chǎn)階段成本控制措施。首先，在材料的使用方面，AC公司從領(lǐng)取開始，就制定了相應(yīng)的限額領(lǐng)料標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于領(lǐng)、發(fā)原材料都由專人進(jìn)行嚴(yán)格管理，通過(guò)限額領(lǐng)料憑證控制材料耗用量。實(shí)現(xiàn)限額領(lǐng)料制度時(shí),利用限額領(lǐng)料單和限額領(lǐng)料卡片反映材料領(lǐng)用限額數(shù)量和實(shí)際耗用數(shù)量，根據(jù)差異及時(shí)調(diào)整生產(chǎn)，同時(shí)引入考核制度，做到節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)、浪費(fèi)懲罰，從而提高了原材料的利用率。此外，AC公司制定了定期盤點(diǎn)制度。通過(guò)定期的實(shí)地盤點(diǎn)，確認(rèn)材料的消耗量與非正常損失，同時(shí)根據(jù)實(shí)際完成的產(chǎn)量計(jì)算其完成產(chǎn)量的材料消耗量,再與實(shí)際消耗量對(duì)比確定材料定額差異來(lái)評(píng)價(jià)工作效果。運(yùn)用成本分析法，核算并確定成本超支與節(jié)約數(shù)，將責(zé)任具體到每一個(gè)人。對(duì)于邊角料等余料，相應(yīng)的車間通過(guò)再合成加工等手段重復(fù)利用，生產(chǎn)出一些輔助產(chǎn)品，從而有效地降低了企業(yè)成本。其次，在人員的管理方面，AC公司采用了計(jì)件工資制度，從而充分調(diào)動(dòng)了員工的積極性，提高生產(chǎn)效率。此外，AC公司還專門聘請(qǐng)國(guó)外服裝專家來(lái)廠進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)，學(xué)習(xí)與借鑒其優(yōu)秀的經(jīng)驗(yàn)，比如學(xué)習(xí)日本的目標(biāo)成本管理、全面質(zhì)量管理、員工激勵(lì)制度等。
三、結(jié)論
在國(guó)家總體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，各種各樣的挑戰(zhàn)接踵而至的背景之下，企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，對(duì)于民營(yíng)制造企業(yè)而言更是如此，因此要想在這場(chǎng)生存競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)中謀求一席之地，做好高品質(zhì)的成本管理是重中之重，是提高企業(yè)市場(chǎng)份額的必由之路，更是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的根本手段。全面成本控制將成本控制的外延擴(kuò)展至產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，內(nèi)涵深入到產(chǎn)品質(zhì)量與市場(chǎng)需求，強(qiáng)調(diào)全過(guò)程的成本控制因此是符合時(shí)代特征的有效成本管理方式。
參考文獻(xiàn)：
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[3]王福平.企業(yè)加強(qiáng)全面成本管理研究[J].中國(guó)商論,2015,(19):58-60.
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