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淺析風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式和在我國(guó)應(yīng)用的前景
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的社會(huì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)重重的企業(yè)以及眾多的會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)組織迫切需要一種能有效提高計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)成本，防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式。實(shí)踐證明，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式自本世紀(jì)80年代被“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)明以來(lái)，在西方國(guó)家得到了普遍的應(yīng)用和推廣，并在實(shí)踐取得了良好的效果。而在我國(guó)目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還停留在制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，甚至為數(shù)不少的計(jì)師事務(wù)所還采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)�？梢哉f(shuō)審計(jì)模式選擇上的巨大落差是造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)量不高、審計(jì)效率低下的重要原因。所以，引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)模式和方法，是擺在我國(guó)審計(jì)職業(yè)界和理界的重要課題。本文就這一問(wèn)題進(jìn)行探討。
1 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)涵
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是指以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的全面控制來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的一種審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需求[1]。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)量運(yùn)用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念整個(gè)審計(jì)過(guò)程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，使審計(jì)過(guò)程成為一不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)有利于進(jìn)一步彌合公眾期望差，有利于減輕審計(jì)人的責(zé)任，審計(jì)人員由被動(dòng)地承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此它不失為現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)新路。
2 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因
在現(xiàn)代高度風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)，有三個(gè)因素促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展：
2。1 審計(jì)期望差距的存在是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)因素
審計(jì)期望差距，指的是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間的差距。這種差異的存在，無(wú)論是對(duì)審計(jì)職業(yè)界還是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者都是無(wú)益的。這種雙方在目標(biāo)一致性上所存在的差距，常常使審計(jì)人員卷入不愉快的責(zé)任糾紛[2]顯然，審計(jì)職業(yè)界積極和主動(dòng)的選擇應(yīng)是尋找解決審計(jì)期望差的途徑。這是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的一個(gè)要的原因。
2。2 審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)壓力是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民間審計(jì)領(lǐng)域面臨著與其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域同樣的問(wèn)題。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，促使計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能在審計(jì)市場(chǎng)上保持自己的一席之地，必降低審計(jì)成本，去尋求效率更高的審計(jì)方法。這就是說(shuō)，審計(jì)人員為形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而收集充分有效的審計(jì)證據(jù)時(shí)，他們必須按照最小成本的原則確定所需的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果又能使審計(jì)效率較高的全新的思路：首先評(píng)價(jià)被審計(jì)單位控制環(huán)境，并鑒別被審計(jì)單位計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)目的各項(xiàng)認(rèn)定，考慮會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)；其次在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)再次根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施的特殊審計(jì)程序（性質(zhì)、時(shí)間、范圍）。在這種審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)程序的礎(chǔ)是審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析，制定審計(jì)計(jì)劃，確定如何收集、收集少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)的決策，為更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率，提供了一個(gè)完整的構(gòu)。
2。3 制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的技術(shù)因素
制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制制度的研究和評(píng)價(jià)，而忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的判斷過(guò)程，而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)則有著優(yōu)勢(shì)之處，它把審計(jì)過(guò)程都?xì)w結(jié)在一個(gè)審計(jì)模型上，審計(jì)程序的每一步驟的結(jié)論都會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有影響[3]。把這些所有影響結(jié)合考慮，通過(guò)最終所愿意承擔(dān)的量化的審計(jì)反映出來(lái)，就可形成比較正確的審計(jì)意見(jiàn)。
3 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序
在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，根據(jù)這種模式的特點(diǎn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體狀況基本程序和方法可以如下：
3。1 預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平
審計(jì)人員運(yùn)用各種方法對(duì)被審計(jì)單位情況進(jìn)行調(diào)查了解，如召開(kāi)座談會(huì)，查閱有關(guān)年度檔案資料，走訪有關(guān)部門，進(jìn)行實(shí)地考察等，以評(píng)估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按高、中、低三檔分類，也可加以量化。
3。2 確定審計(jì)范圍
（1）分析性測(cè)試
�。�2）評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)
�。�3）根據(jù)分析性測(cè)試與固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果確定審計(jì)范圍，編制審計(jì)計(jì)劃
3。3 進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
�。�1）調(diào)查內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。分析控制環(huán)境、相應(yīng)的控制程序及會(huì)計(jì)制度，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。
�。�2）進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試。根據(jù)測(cè)試結(jié)果評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。但若審計(jì)人員難以對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試，或由于成本—效益原則不擬對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，應(yīng)將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。
3。4 編制審計(jì)方案
�。�1）確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)以上步驟評(píng)估得出的量化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)范圍內(nèi)各項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，利用風(fēng)險(xiǎn)模型，檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）可以計(jì)算出審計(jì)范圍報(bào)表項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
�。�2）確定審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目余額的重要性水平。一般實(shí)務(wù)中，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體重要性的量化可參考下列指標(biāo)：1）凈利潤(rùn)的（5%~10%；2）總資產(chǎn)的0。5%~1%；3）所有者權(quán)益的1%；4）總收入0。5%~1%。
（3）編制審計(jì)方案。根據(jù)已確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)，確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。檢查風(fēng)險(xiǎn)與證據(jù)量成反比，所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，限制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到期望水平所需的審計(jì)證據(jù)就越多；反之，檢查險(xiǎn)越高，所需審計(jì)證據(jù)就越少。
3。5 實(shí)質(zhì)性審查
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都是審計(jì)人員所不能改變的，而預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確保審計(jì)質(zhì)量所必須予以保證的。實(shí)質(zhì)性審查的關(guān)鍵在于，將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在根據(jù)已確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算出的水平上，以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固定在預(yù)期水平上。
3。6 得出審計(jì)結(jié)論
將實(shí)質(zhì)審查檢查出的有錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)漏金額同該項(xiàng)目的重要性水平比較，若前比后者大，則應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目有重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。但同時(shí)應(yīng)注意錯(cuò)漏的性質(zhì)，若為故意舞弊，涉及合義務(wù)的履行或影響收益變動(dòng)趨勢(shì)的，盡管其錯(cuò)漏金額可能未達(dá)到重要性水平，也應(yīng)將其視為重要的錯(cuò)漏報(bào)，在審計(jì)報(bào)告中加以反映。
4。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)后應(yīng)注意的問(wèn)題
4。1強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制
質(zhì)量是任何有效風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的一個(gè)基本因素。審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)程越嚴(yán)密，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越能控制在可接受的范圍之內(nèi)。制定一套完整嚴(yán)密的審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)程，并迫使審計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行可據(jù)以識(shí)別、估計(jì)、評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量和信譽(yù)。
�。�1）全面質(zhì)量控制。包括職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力的標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)工作委派方式、審計(jì)過(guò)程人員的督導(dǎo)要求、專家咨詢的合理利用、業(yè)務(wù)承接的必要考慮以及審計(jì)質(zhì)量規(guī)程的監(jiān)控程序等政的擬訂。
�。�2）審計(jì)約定項(xiàng)目全過(guò)程的控制。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂—審計(jì)計(jì)劃的擬訂和批準(zhǔn)—審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間、費(fèi)用控制—重大疑難問(wèn)題請(qǐng)示報(bào)告—審計(jì)過(guò)程的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核—委托單位管理局聲明書的獲取—審計(jì)小結(jié)的撰寫—審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)與修訂的審批，各個(gè)環(huán)節(jié)均應(yīng)建立相應(yīng)的控制序。
�。�3）三級(jí)復(fù)核程序。詳細(xì)復(fù)核———對(duì)工作底稿技術(shù)上的準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行審核，通常由外勤主管負(fù)責(zé)。一般復(fù)核———對(duì)審計(jì)工作從整體上審核是否適當(dāng)，通常由項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)。
4。2 強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任控制
�。�1）實(shí)行質(zhì)量否決權(quán)。即CPA項(xiàng)目查證簽名負(fù)責(zé)制和主任經(jīng)理把關(guān)否決制。提高審計(jì)工作質(zhì)量意識(shí)，從影響質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的各因素入手，采取多種方法，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量層層控制，定期進(jìn)行考和獎(jiǎng)勵(lì)。
�。�2）實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在很多情況下是由于審計(jì)人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況而產(chǎn)生的，因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)一批大項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化，即顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律等專業(yè)人員的綜合利用，這樣有利于遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
4。3 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制
主要選擇減輕風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)和方法，建立減輕風(fēng)險(xiǎn)的程序以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。審風(fēng)險(xiǎn)的控制是多方面的，但主要為以下幾方面：接受客戶的風(fēng)險(xiǎn)控制，選派審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)控制，審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)控制，編制審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)控制，審計(jì)質(zhì)量檢查等。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1] 中國(guó)審計(jì)體系研究課題組。中國(guó)審計(jì)體系研究[M]。北京：中國(guó)審計(jì)出版社，1999，122—123。
[2] 胡春元。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)[M]。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2001，24—25。
[3] 王光遠(yuǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)[M]。武漢：湖北科學(xué)技術(shù)出版社，1992：135—142。
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