戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和功能框架的研究論文
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是將企業(yè)戰(zhàn)略思想與會(huì)計(jì)管理相結(jié)合的嶄新研究領(lǐng)域,也是目前學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)�？v觀整個(gè)會(huì)計(jì)變革和發(fā)展的歷史進(jìn)程,我們不難發(fā)現(xiàn),經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新要求和新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)決定著會(huì)計(jì)理論、方法和手段的引進(jìn)與完善。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就是順應(yīng)了戰(zhàn)略管理這一歷史性的變革,將會(huì)計(jì)管理融人企業(yè)戰(zhàn)略管理,從而開辟了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的新空間。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想
按照Shank和Govindarajan(1993)的觀點(diǎn):“會(huì)計(jì)在一個(gè)企業(yè)的主要目的是促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個(gè)循環(huán)過程,包括戰(zhàn)略分析、制定戰(zhàn)略、設(shè)計(jì)戰(zhàn)術(shù)、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評(píng)價(jià)戰(zhàn)略等系統(tǒng)程序。因此,從服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來研究,確定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想至少要考慮到兩個(gè)方面的要求,即:既要體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo),又要反映戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征。前者要說明的是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)存在的理由,后者是要論述戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想。
簡(jiǎn)單地講,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統(tǒng),只有通過戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施,才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想是對(duì)企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的理論指導(dǎo),是確定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基本功能和功能要素的基礎(chǔ)。兩者應(yīng)該是前后呼應(yīng),渾然一體的。所以,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想應(yīng)該既是其自身理論的概括,又是關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)功能構(gòu)架的總結(jié)。
我們?cè)诿鞔_了企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)后,應(yīng)該對(duì)其指導(dǎo)思想有深入的研究。
1.戰(zhàn)略成本思想。成本領(lǐng)先觀念是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,成本領(lǐng)先是企業(yè)永遠(yuǎn)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。一個(gè)沒有成本優(yōu)勢(shì)的企業(yè)是不可能在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡(jiǎn)單地看作絕對(duì)成本的降低,而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運(yùn)用于具體成本管理領(lǐng)域和管理方法之中,要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配,如壽命周期成本、優(yōu)勢(shì)成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質(zhì)量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時(shí),戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長(zhǎng)久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中,針對(duì)成本發(fā)生的價(jià)值鏈進(jìn)行設(shè)計(jì),從根本上改變公司成本結(jié)構(gòu),通過成本優(yōu)化措施的實(shí)施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.適應(yīng)環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與20世紀(jì)后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系�，F(xiàn)代企業(yè)處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化、競(jìng)爭(zhēng)激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下,如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠(yuǎn)視角地分析問題,很容易被淘汰出局。類似的觀點(diǎn)有很多,如布洛切等(2002)從經(jīng)濟(jì)全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須適應(yīng)環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復(fù)雜多變和競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境稱之為“新經(jīng)濟(jì)環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動(dòng)態(tài)的程序,決不可能是靜止和僵化的,任何戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈管理、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰(zhàn)略的運(yùn)用,都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結(jié)果,而不可能是一成不變的。
3.客戶要求思想。由于競(jìng)爭(zhēng)激烈,因此誰能贏得客戶,誰就贏得了經(jīng)營(yíng)的主動(dòng)�？蛻粢笏枷氲谋举|(zhì)就是市場(chǎng)為導(dǎo)向的戰(zhàn)略指引,如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中沒有市場(chǎng)價(jià)值增值最大化的思想,任何企業(yè)就不可能長(zhǎng)久地贏得客戶。企業(yè)應(yīng)從時(shí)間、質(zhì)量、價(jià)格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產(chǎn)品的功能、價(jià)格、款式和安全等進(jìn)行全方位研究,并且要結(jié)合競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等,來對(duì)客戶近期和遠(yuǎn)期要求、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略的要求等進(jìn)行仔細(xì)分析,先導(dǎo)性地掌握或引導(dǎo)客戶的不同需求,最大程度贏得客戶和機(jī)會(huì)。
4.正確定位思想。由于資源有限,企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美,這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶需求出發(fā),分析自己存在的優(yōu)勢(shì)和不足,為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的,包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導(dǎo)下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場(chǎng)份額、合理定價(jià)、質(zhì)量成本和客戶滿意度等等。可以講,企業(yè)的整個(gè)戰(zhàn)略發(fā)展過程,就是一個(gè)不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應(yīng)該具有不同的戰(zhàn)略定位,因此,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施不但應(yīng)符合企業(yè)一定時(shí)期的戰(zhàn)略定位要求,更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息,以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。
5.有效控制和評(píng)價(jià)思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后,要有一個(gè)嚴(yán)密可行的實(shí)施方案,保證戰(zhàn)略得到實(shí)施。在戰(zhàn)略實(shí)施過程中和結(jié)束后,分析實(shí)際情況,評(píng)價(jià)戰(zhàn)略是否成功及其原因,為以后的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)積累經(jīng)驗(yàn),指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生本身就是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產(chǎn)生的,無論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開市場(chǎng)、客戶、價(jià)格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息,而戰(zhàn)略實(shí)施的有效性和控制的及時(shí)性等,都無不要通過完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)制度和系統(tǒng)來完成。另外,企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的有效性,并不是通過直接的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)就能被認(rèn)識(shí),它必須要通過戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)體系才能說明,譬如,短期的盈利可能會(huì)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展造成傷害,而一定時(shí)期的戰(zhàn)術(shù)性調(diào)整的目的可能會(huì)使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢(shì),等等。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須具備的功能
為了實(shí)現(xiàn)上述戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想,一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須要具備以下功能:
1.系統(tǒng)分析功能。前文述及,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)不斷變化的環(huán)境,滿足用戶需求,發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)等。為了實(shí)現(xiàn)這一系列戰(zhàn)略思想,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要具有強(qiáng)大的系統(tǒng)分析功能。一是外部環(huán)境與客戶需求的分析。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)環(huán)境變化,首先要知道當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況等,然后分析其中對(duì)企業(yè)有利和不
利的因素。對(duì)于客戶需求分析則要考察不同的產(chǎn)品質(zhì)量、功能、售后服務(wù)、價(jià)格等對(duì)客戶需求的不同影響,以確定客戶真實(shí)的需求特征。二是企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)和不足的分析。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì),首先要了解企業(yè)自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。這種優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)分析應(yīng)從多方面進(jìn)行,如將企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比較、將企業(yè)資源與客:請(qǐng)記住我站域名戶需求相比較、將企業(yè)現(xiàn)狀與外部環(huán)境發(fā)展要求相比較等。
2.決策支持功能。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決策支持功能是受企業(yè)戰(zhàn)略管理中戰(zhàn)略定位需求決定的,它建立在上述分析功能的基礎(chǔ)之上。企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略定位,不僅需要各種信息,也需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供決策指導(dǎo),這就需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能從戰(zhàn)略角度出發(fā),根據(jù)已有的信息,找出企業(yè)發(fā)展的最優(yōu)途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個(gè)方面:一是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)和運(yùn)行機(jī)制應(yīng)該對(duì)企業(yè)整體戰(zhàn)略的制定、實(shí)施和修正提供信息支持和制度保障,通過戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)和決策功能,為企業(yè)實(shí)施有效的戰(zhàn)略管理指明方向。二是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要對(duì)企業(yè)具體的戰(zhàn)略步驟的制定和實(shí)施提供決策支持作用,如在涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、目標(biāo)利潤(rùn)、未來市場(chǎng)份額、合理定價(jià)政策、最佳質(zhì)量成本和客戶滿意度等方面的決策時(shí),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)支持和制度保障是必不可少的。
3.設(shè)計(jì)改進(jìn)功能。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是將會(huì)計(jì)管理融入企業(yè)的整體發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃之中,所以它不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是一種事后反映,而應(yīng)該是全過程積極參與,對(duì)企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施的具體步驟具有系統(tǒng)設(shè)計(jì)和動(dòng)態(tài)改進(jìn)的功能。這種從戰(zhàn)略角度出發(fā)的設(shè)計(jì)是全方位的,而不是局限于某一產(chǎn)品或部門,而且各個(gè)相關(guān)系統(tǒng)的信息是相互溝通、促進(jìn)或制約的。如成本戰(zhàn)略直接影響定價(jià)戰(zhàn)略,而定價(jià)戰(zhàn)略又受企業(yè)一定時(shí)期營(yíng)銷戰(zhàn)略的影響;營(yíng)銷戰(zhàn)略又決定于企業(yè)當(dāng)時(shí)的客戶戰(zhàn)略,而客戶戰(zhàn)略的實(shí)施又會(huì)反過來影響企業(yè)的成本戰(zhàn)略,等等。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)和改進(jìn)功能主要包括以下兩方面:一是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重心是戰(zhàn)略成本管理,所以,有效的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是尤為重要的。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要從企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售和使用的全過程出發(fā),設(shè)計(jì)出有效的戰(zhàn)略成本管理制度,用低位成本、差異化成本、質(zhì)量成本、周期成本或聚類成本等戰(zhàn)略思路來指導(dǎo)企業(yè)的整個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施過程。二是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這種設(shè)計(jì)和改進(jìn)功能不只局限于現(xiàn)在,而更多是著眼于未來的發(fā)展;它并不是盲目地或不切實(shí)際地追求“最好”,而是強(qiáng)調(diào)在現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上,根據(jù)企業(yè)當(dāng)時(shí)的戰(zhàn)略目標(biāo)追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略指導(dǎo)思想,因而它必然也是一種動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略思想。
4.控制評(píng)價(jià)功能。在企業(yè)作出戰(zhàn)略抉擇后,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將戰(zhàn)略分解為各個(gè)切實(shí)可行的戰(zhàn)術(shù)行動(dòng),以支持企業(yè)整體戰(zhàn)略�？刂坪驮u(píng)價(jià)功能可能是現(xiàn)代會(huì)計(jì)都具有的,因?yàn)闀?huì)計(jì)本身是一個(gè)信息系統(tǒng),最符合控制的特征,如財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的結(jié)果,往往被人們作為企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)。但戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的控制和評(píng)價(jià)功能并不同于一般的會(huì)計(jì)控制和評(píng)價(jià),它是站在企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度看待這個(gè)問題;其控制和評(píng)價(jià)也并不局限于某項(xiàng)或某期的財(cái)務(wù)結(jié)果,而是從企業(yè)長(zhǎng)短期發(fā)展戰(zhàn)略的角度來提出控制和評(píng)價(jià)的思路和理念。此項(xiàng)功能主要包括以下兩方面:一是在企業(yè)戰(zhàn)略步驟的實(shí)施過程中,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該具有控制、保障各項(xiàng)戰(zhàn)術(shù)措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項(xiàng)成本或銷售等財(cái)務(wù)指標(biāo)的高或低,而在于是否最大程度符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的'實(shí)施。二是一定階段后,企業(yè)應(yīng)該對(duì)其戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該通過完整的信息數(shù)據(jù)和控制過程中反映的問題,及時(shí)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略本身的合理有效性及其實(shí)施過程中存在的問題作出正確評(píng)價(jià),為企業(yè)修正或制定新的戰(zhàn)略規(guī)劃提出戰(zhàn)略性指導(dǎo)。
上述闡明的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)系統(tǒng)功能實(shí)際是相互溝通和相互促進(jìn)的,并表現(xiàn)出其獨(dú)到和強(qiáng)大的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)掌控著企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程中最系統(tǒng)全面的內(nèi)外部信息和數(shù)據(jù),這是它的生命力所在,而它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理的差異就在于其絕非簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)核算,而是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度出發(fā)來運(yùn)用和分析這些信息和數(shù)據(jù),并從企業(yè)內(nèi)外部深層次的變動(dòng)因素來分析現(xiàn)狀的成因和發(fā)展的事態(tài),為企業(yè)實(shí)施更有效的戰(zhàn)略管理措施指明方向。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須具備的功能要素
本文所稱的功能要素,是指完成某項(xiàng)功能所必須具備的基本構(gòu)件和方法程序等。同樣,企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)為了實(shí)現(xiàn)上述四項(xiàng)基本功能,也必須具備一系列必要的基本構(gòu)件。在這里我們稱其為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)功能要素,主要包括如下幾方面:
1.價(jià)值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀點(diǎn),對(duì)于任何行業(yè)的企業(yè)來說,價(jià)值鏈(value chain)是指“在企業(yè)中從基本原材料到交給最終客戶的產(chǎn)品的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程中各種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)聯(lián)結(jié)的結(jié)合”。把價(jià)值鏈作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本功能要素,是因?yàn)閮r(jià)值鏈分析在分析企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)缺點(diǎn)和外部壓力及機(jī)會(huì)方面具有不可替代的功能。價(jià)值鏈分析的重要意義表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:
首先,分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系,可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程。例如,通過正確分析購(gòu)買原材料質(zhì)量和產(chǎn)品廢品之間的關(guān)系,可以正確確定采購(gòu)原材料的質(zhì)量和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),最大程度減少企業(yè)損失。其次,通過將企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)商、客戶價(jià)值鏈連接在一起分析,可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)和方法等。例如企業(yè)可以通過和供應(yīng)商、客戶合作,由供應(yīng)商提供新材料,企業(yè)運(yùn)用新工藝,生產(chǎn)出新產(chǎn)品滿足客戶新需求。再次,通過將企業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比分析,可以找出企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上成本和價(jià)值的差異,為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供戰(zhàn)略指導(dǎo)。
2.SWOT分析。SWOT分析是一個(gè)識(shí)別企業(yè)關(guān)鍵成功因素的系統(tǒng)分析程序(布洛切等,2002),它通過對(duì)企業(yè)內(nèi)在優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)、外部的機(jī)會(huì)和威脅的分析,確定企業(yè)可選擇的總體發(fā)展戰(zhàn)略及關(guān)鍵的成功因素,并建立戰(zhàn)略控制的信息系統(tǒng),為這些關(guān)鍵因素制定相關(guān)衡量指標(biāo)等。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)可通過SWOT分析,幫助企業(yè)了解外部環(huán)境、客戶需求和內(nèi)在優(yōu)勢(shì)與不足,以確定企業(yè)近期和長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展方向。
3.作業(yè)管理和成本動(dòng)因。作業(yè)管理的基本思想,是根據(jù)“生產(chǎn)消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”的觀念,把企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程劃分為不同的作業(yè);不同的作業(yè)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動(dòng)因。所以在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最關(guān)鍵的是正確把握企業(yè)作業(yè)活動(dòng)和正確認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因。正確的企業(yè)作業(yè)鏈的確定是企業(yè)有效實(shí)施價(jià)值鏈管理的基礎(chǔ),正確的成本動(dòng)因的把握是企業(yè)有效實(shí)施戰(zhàn)略控制的保障。
成本動(dòng)因可分為結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩種:前者是指涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、范圍、布局、技術(shù)和多元化等所產(chǎn)生的成本,對(duì)企業(yè)整體發(fā)展具有戰(zhàn)略意義;后者主要涉及供應(yīng)、質(zhì)量管理、勞動(dòng)力投入、作業(yè)成本核算、作業(yè)預(yù)算、短期生產(chǎn)決策和上下游產(chǎn)品聯(lián)系等所產(chǎn)生的成本,雖然一般講執(zhí)行性成本動(dòng)因大多屬于戰(zhàn)術(shù)層面,但由于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)最終依賴于戰(zhàn)術(shù)的有效實(shí)施,所以執(zhí)行性成本動(dòng)因也是企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。
4.成本規(guī)劃與修正。保持成本領(lǐng)先是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)之一,成本規(guī)劃從企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始,以客戶滿意和市場(chǎng)價(jià)值增值最大化為導(dǎo)向,通過對(duì)客戶需求、市場(chǎng)價(jià)格分析判斷和目標(biāo)利潤(rùn)的合理確定,對(duì)企業(yè)作業(yè)鏈全過程實(shí)施成本戰(zhàn)略指引的計(jì)劃,并適應(yīng)環(huán)境的變化要求而不斷修正。有效的成本規(guī)劃(日本稱“成本企畫”)是許多日本企業(yè)趕超歐美企業(yè)的重要戰(zhàn)略手段。對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)來講,成本規(guī)劃的必要性在于它將成本置于首要確定的位置,為以后產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)提供了控制目標(biāo)。適應(yīng)環(huán)境變化而適時(shí)修正成本規(guī)劃是其不斷完善的過程,成本規(guī)劃修正強(qiáng)調(diào)通過價(jià)值工程、及時(shí)制供應(yīng)與生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等有效方法的運(yùn)用,在確保產(chǎn)品功能日趨完善和客戶滿意度提高的基礎(chǔ)上,不斷持續(xù)、逐漸地控制和降低成本。
5.戰(zhàn)略預(yù)算與評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要發(fā)揮整體的控制和評(píng)價(jià)功能,必須要建立完備的戰(zhàn)略預(yù)算。這種預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算可能在形式上是相似的,但其本質(zhì)有較大區(qū)別,主要體現(xiàn)在預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算期的確定、預(yù)算項(xiàng)目和預(yù)算管理體制的權(quán)限劃分等多方面。如企業(yè)日常的現(xiàn)金預(yù)算是保持現(xiàn)金的平衡,資本預(yù)算是資金的安排計(jì)劃,等等;而戰(zhàn)略預(yù)算并不拘泥于某項(xiàng)資金的安排或成本標(biāo)準(zhǔn)的完成,它更著眼于企業(yè)持續(xù)發(fā)展的要求下,如何進(jìn)行企業(yè)現(xiàn)在和未來總資源的最佳規(guī)劃,所以它更具有趨于中長(zhǎng)期的特點(diǎn)。當(dāng)然,戰(zhàn)略預(yù)算的直接目的是將其戰(zhàn)略目標(biāo)分解為企業(yè)各期的預(yù)算任務(wù),再通過企業(yè)當(dāng)期預(yù)算制定和分解來落實(shí)到每個(gè)部門和個(gè)人,利用預(yù)算控制,形成切實(shí)可行的戰(zhàn)略部署。所以講,戰(zhàn)略預(yù)算的實(shí)質(zhì)是企業(yè)“預(yù)算的預(yù)算”。
在企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算思路指導(dǎo)下,企業(yè)的日常預(yù)算編制也會(huì)在理念上受到影響,如以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的預(yù)算制度、以作業(yè)活動(dòng)為依據(jù)的“基礎(chǔ)作業(yè)預(yù)算制度”和通過SWOT分析不斷修正的預(yù)算制度等等。另外,戰(zhàn)略預(yù)算必須輔以必要的考核評(píng)價(jià)體系,這不但使得管理過程有章可循,而且對(duì)責(zé)任的歸屬和效率的提高具有重要意義。由哈佛大學(xué)的卡普萊(Kaplan)和諾頓(Norton)教授提出的平衡記分卡(Balanced Score Card)就是一種廣受推崇的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系,將它用于企業(yè)的戰(zhàn)略預(yù)算評(píng)價(jià)是再適合不過的,因?yàn)樗⒉痪窒抻谀硞�(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo),而是從企業(yè)整體的成長(zhǎng)水平、客戶滿意、盈利和學(xué)習(xí)等多方面來對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià),具有明顯的戰(zhàn)略思想。通過有效和具有激勵(lì)效應(yīng)的預(yù)算考核和評(píng)價(jià),能發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略預(yù)算本身及其執(zhí)行過程中存在的問題,為以后的動(dòng)態(tài)修正和有效控制提供指引,并能極大地促進(jìn)廣大員工的積極性。
四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和功能框架
綜上所述,我們可以發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一個(gè)由其根本目標(biāo)、指導(dǎo)思想、基本功能和功能要素四個(gè)層次有機(jī)結(jié)合所形成的系統(tǒng)整體。其理論和功能的框架結(jié)構(gòu)可以用下圖來表示:
上圖結(jié)構(gòu)表明第一層次根本目標(biāo),指引著整個(gè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系;第二層次指導(dǎo)思想,表明戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為實(shí)現(xiàn)其根本目標(biāo)而應(yīng)有的戰(zhàn)略理念;第三層次基本功能,表明為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)和貫徹其指導(dǎo)思想所必須具備的功能;第四層次功能要素,表明為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基本功能所必須具備的基本構(gòu)件與方法。框架結(jié)構(gòu)中各個(gè)層次由高向低表示對(duì)下一層次的戰(zhàn)略指引。第二層次的指導(dǎo)思想與第三層次的基本功能,以及第三層次的基本功能與第四層次的功能要素之間,存在著相互關(guān)聯(lián)或由高層到低層的具體指導(dǎo)作用。顯然,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論與功能框架是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng),它們內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)和相互促進(jìn)或制約作用是錯(cuò)綜復(fù)雜的,其實(shí)我們很難通過簡(jiǎn)單的圖示和另行標(biāo)識(shí)就能說明其真正的內(nèi)部關(guān)系;而且這種關(guān)系和相互作用又必然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)修正、管理制度完善、企業(yè)部門職能和權(quán)限劃分,以及員工素質(zhì)等各項(xiàng)因素的變化而變化。所以,這里所研究的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和功能框架是一種基礎(chǔ)理論研究。在實(shí)施過程中,必然要根據(jù)自身的實(shí)際狀況作適應(yīng)性調(diào)整,以最大程度地適合滿足本企業(yè)實(shí)際戰(zhàn)略管理的目標(biāo)和管理功能制度的要求。
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