略論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境本錢核算論文
可持續(xù)的含義是：既滿足當(dāng)代人的需要，又不對后代子孫的需求構(gòu)成危害。它要求人類在發(fā)展的同時，使人口、經(jīng)濟(jì)、、資源與環(huán)境相互協(xié)調(diào)。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想，的經(jīng)營本錢除了包含傳統(tǒng)的物化勞動和活勞動外，還應(yīng)該把環(huán)境本錢作為企業(yè)經(jīng)營本錢的一部分。因此，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境本錢治理成為企業(yè)治理的一項重要，環(huán)境本錢的核算應(yīng)納進(jìn)企業(yè)經(jīng)營本錢的核算體系。本文試圖通過經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境本錢的關(guān)系，探索在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境本錢核算的相關(guān)。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境本錢核算的必要性
1．環(huán)境治理要求對環(huán)境本錢進(jìn)行核算
由于人類生存和發(fā)展的需要，水、森林等可更新資源正在被過度地開發(fā)利用，耗減速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于更新速度，使其逐漸失往了可更新性；石油、礦產(chǎn)等不可更新自然資源逐漸枯竭；自然資源遭受破壞生態(tài)環(huán)境資源的質(zhì)量逐漸下降。當(dāng)自然資源枯竭，生態(tài)資源惡化到一定程度時，必然會影響到可持續(xù)發(fā)展和人類的生存，因此環(huán)境資源題目成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)，并迫切地要求加強(qiáng)環(huán)境治理。環(huán)境治理要求環(huán)境為其提供有關(guān)環(huán)境本錢的總量、具體的本錢項目、環(huán)境保護(hù)業(yè)績等信息，了解當(dāng)前環(huán)境狀況，并對其作出正確的評價。環(huán)境資源一旦經(jīng)過耗用，其價值就轉(zhuǎn)化為環(huán)境本錢，同時對環(huán)境資源的關(guān)注也轉(zhuǎn)化為對環(huán)境本錢核算的重視。通過環(huán)境本錢的核算，把握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質(zhì)量下降的程度，以及人類為保證持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)所付出的代價等資料，為環(huán)境治理提供有關(guān)各項環(huán)境本錢的綜合信息。
2．完善國民經(jīng)濟(jì)核算體系的需要
現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系，注重經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值及其增長速度，忽視資源基礎(chǔ)和環(huán)境條件。單純追求產(chǎn)值、互相攀比增長速度，而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系的主要指標(biāo)，國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）包括了所生產(chǎn)的全部貨物和服務(wù)的價值，考慮了固定資產(chǎn)折舊，但沒有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失�，F(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系的缺陷導(dǎo)致國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值的增長帶有不真實性，假如考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接用度，以及引起未來生產(chǎn)潛力損失的自然資本“貶值”兩個方面的用度，核算得到的國內(nèi)生產(chǎn)總值就會低得多。因此，國民經(jīng)濟(jì)核算體系中必須增加環(huán)境本錢的核算。
3．正確產(chǎn)品本錢的要求
產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中會有各種各樣的耗費(fèi)，包括人造資產(chǎn)的耗費(fèi)，自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費(fèi)，勞動力的耗費(fèi)等等。產(chǎn)品本錢應(yīng)由物質(zhì)本錢、勞動本錢、環(huán)境本錢三部分組成。但是，現(xiàn)行的本錢計算只包括物質(zhì)本錢和勞動本錢，不包括環(huán)境本錢，使計算的產(chǎn)品本錢不真實，本錢核算也不符合真實公允的原則，進(jìn)而形成國內(nèi)生產(chǎn)總值虛增。在國際貿(mào)易中，發(fā)展家為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，主要生產(chǎn)和出口高資源消耗、高污染的低級資源產(chǎn)品，使本國的自然資源匱乏，環(huán)境資源惡化，甚至造成跨國境或全球性的環(huán)境題目。由于出口商品的價格不包含其全部環(huán)境本錢，造成國際貿(mào)易中環(huán)境資源負(fù)擔(dān)的不公道現(xiàn)象，造成發(fā)達(dá)國家對發(fā)展中國家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境本錢核算就是要求在產(chǎn)品的價格中反映出環(huán)境本錢，并由產(chǎn)品的生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)，這對于正確計算產(chǎn)品本錢，促進(jìn)國際貿(mào)易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境本錢的分類
聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務(wù)報告的態(tài)度公告》中提出，“環(huán)境本錢是指，本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為治理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施本錢，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他本錢�！杯h(huán)境本錢按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為：自然資源耗減用度、維持自然資源基本存量用度、生態(tài)資源保護(hù)用度和生態(tài)資源降級用度。
�。�1）自然資源耗減用度是指資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲量的貨幣表現(xiàn)。在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，耗費(fèi)的各種自然資源，其中一些形成資源產(chǎn)品的實體，一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如礦產(chǎn)資源、植被、水等數(shù)目減少均屬于自然資源耗減，其輕減的價值就是自然資源耗減用度。
（2）維持自然資源基本存量用度是指為保證可持續(xù)發(fā)展實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)而發(fā)生的人類勞動耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。為了保證可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)存量，需要采取措施，進(jìn)步礦產(chǎn)資源的利用效率．需要尋找替換品、需要對礦產(chǎn)品進(jìn)行深加工等等，這些措施發(fā)生的支出構(gòu)成了維持自然資源基本存量的用度。
（3）生態(tài)資源保護(hù)用度是指為保證可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類勞動耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。生態(tài)資源保護(hù)用度按照支出的用途分類，又可分為維護(hù)生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出、預(yù)防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護(hù)生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害，為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境，保護(hù)既定質(zhì)量，進(jìn)行必要維護(hù)活動而發(fā)生的用度；預(yù)防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害，但已經(jīng)預(yù)料到污染有可能發(fā)生，為避免其發(fā)生進(jìn)行預(yù)防活動而發(fā)生的支出；治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生，要減除已發(fā)生的危害，治理活動中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經(jīng)造成，難以在短期內(nèi)甚至相當(dāng)長的時期內(nèi)得到治理、彌補(bǔ)和恢復(fù)，損失本身固然不是人們的直接支出，但是損失意味著資源的'耗損、財富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化．洪水及干旱、水質(zhì)退化等對環(huán)境良性循環(huán)的影響，需要采取措施，為此所發(fā)生的支出構(gòu)成了生態(tài)資源保護(hù)用度。
�。�4）生態(tài)資源降級用度主要反映在國民經(jīng)濟(jì)核算體系內(nèi)，不反映在企業(yè)的會計核算中。如臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質(zhì)退化等生態(tài)資源降級的損失，其價值表現(xiàn)為生態(tài)資源降級用度。
三、環(huán)境本錢的核算
1．資源耗減用度的核算
對自然資源耗減用度計量的條件是對環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計價。資源產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的自然資源，經(jīng)過一次生產(chǎn)過程后就改變實在物形態(tài)，它與生產(chǎn)過程中的原材料一樣具有存量的性質(zhì)。將自然資源作為一項資產(chǎn)核算，可以為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算，而將自然資源的耗減作為一項用度核算，可以為是對環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價的，而流量的計價又影響到存量的現(xiàn)存價值。
既然自然資源具有存量的性質(zhì)，筆者以為可以按照存量的進(jìn)行自然資源耗減用度的核算，即耗減用度按照發(fā)出存量的方法計量。其耗減用度就相當(dāng)于生產(chǎn)本錢中的“原材料或直接材料”，其確認(rèn)與計量均可參照
“原材料”項目進(jìn)行。在處理時可以將耗減用度作為一個本錢項目列進(jìn)到資源產(chǎn)品本錢中往，在本錢項目中增加一個“耗減用度”項目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)減值預(yù)備”賬戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶，通過其抵減可以反映該會計主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。
2．維持自然資源基本存量用度的核算
維持自然資源基本存量用度的發(fā)生一般表現(xiàn)為人類勞動的耗費(fèi)，可以按照財務(wù)會計的計量方法，按照實際本錢計價原則，即以包含勞動的貨幣作為計量單位，以本錢、重置本錢等作為計量屬性，對資產(chǎn)進(jìn)行計價。維持用度按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系，在會計處理中可分為：（1）用度的發(fā)生能夠獨(dú)立形成自然資源，如人造森林、草場的用度。這類用度發(fā)生的結(jié)果形成人造自然資源，會計上應(yīng)將其作為一項獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于人造自然資源形成周期較長，而實際本錢原則要求資產(chǎn)一旦進(jìn)賬后，一般情況下不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。因此，在維持用度發(fā)生的整個期間內(nèi)，可以通過“環(huán)境資產(chǎn)預(yù)備”賬戶回集發(fā)生的用度，待其形成效用能力時，再轉(zhuǎn)為環(huán)境資產(chǎn)。（2）用度的發(fā)生不能形成獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)，只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力，這些用度相當(dāng)于資產(chǎn)在使用過程中追加的用度。對于這類用度可以參照固定資產(chǎn)使用期間的追加用度的處理方法進(jìn)行會計處理，即在發(fā)生時直接計進(jìn)環(huán)境資產(chǎn)的價值或作為當(dāng)期用度處理。假如能夠增加自然資源的未來效用，則將用度計進(jìn)相應(yīng)自然資源的價值；假如不能帶來未來相應(yīng)效用，或金額較小時，可作為當(dāng)期用度處理。（3）用度的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用，同時又符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的定義時，如進(jìn)步資源利用效率、改進(jìn)設(shè)備所支出的用度等，應(yīng)將其確以為一項固定資產(chǎn)，進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。
3．生態(tài)資源保護(hù)用度的核算
生態(tài)資源保護(hù)用度具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當(dāng)支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時，屬資本性支出，應(yīng)作資本化處理，計進(jìn)生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價值，其會計處理相當(dāng)于維持自然資源基本存量用度處理；當(dāng)支出與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的設(shè)備相關(guān)時，如污水處理設(shè)備，也應(yīng)資本化，計進(jìn)該項固定資產(chǎn)的價值，其會計處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法；當(dāng)支出與資產(chǎn)無關(guān)時，則屬于收益性支出，應(yīng)作為當(dāng)期用度處理。但是生態(tài)資源保護(hù)用度產(chǎn)生的效用是長遠(yuǎn)的，受益范圍是廣泛的，而支出往往是近期的，個別發(fā)生的，因此按照會計慣例；假如某項支出與未來收進(jìn)沒有密切聯(lián)系，或者無法進(jìn)行公道和系統(tǒng)的攤銷時，或者能夠產(chǎn)生未來效用，但未來的環(huán)境效用帶有高度的不確定性，保護(hù)用度與未來效用之間沒有計量上的聯(lián)系，都只能作為當(dāng)期用度處理。
當(dāng)前，越來越多的企業(yè)出于貿(mào)易目的自覺地產(chǎn)生環(huán)境保護(hù)行為，如對廢水、廢氣、廢液的治理，由于通過治理，企業(yè)可以取得一些治理三廢的產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時所發(fā)生的用度具有生態(tài)資源保護(hù)用度的性質(zhì)，但是從企業(yè)的角度來看，它實際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的用度，通常按照副產(chǎn)品的本錢核算方法對其進(jìn)行核算，將其發(fā)生的用度作為副產(chǎn)品本錢的一部分。假如發(fā)生的用度不能產(chǎn)生副產(chǎn)品，則現(xiàn)行會計制度規(guī)定可作為治理用度處理。
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